企业财报审计之独立性.docx

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1、企业财报审计之独立性作者：杨昌田陈宗成来源：会计之友2010年第17期摘 要会计信息之可靠性向来是主管当局与投资大众关注之焦点一会计师因而对财务报表信息之允当表达肩负重责大任，而其独立性更是发挥高审计质量过程中不可或缺之重要元素，文章针对上市企业之财报审计应否透过外部委托鉴证以提高会计师独立性此一议题进行探讨。关键词财务报表鉴证；会计师；独立性引言两岸之往来从早期之经贸文化交流至近年来之高等教育交流，陆续增进两岸人民间之互动与认知。而两岸会计界之交流亦不遑多让，尤其是近年来由两岸轮流举办之会计辩论比赛，更汇聚了产、官、学界代表之出席与赞赏。2009年之九洲杯海峡两岸大学会计辩论赛适逢由大陆西南

2、财经大学主办，笔者任职之彰化师范大学会计系有幸参与此次两岸会计界之年度交流盛会并从中交流学习。此次辩题之一为“上市公司财务报表审计应由公司以外的第三方委托“，此一辩题是相当有趣之一个题目，尤其是在近年来国际上与两岸间陆续发生企业舞弊与会计师惩处之时空背景下更显其重要。是故，笔者就此一辩题进行探讨。会计，向来被视为企业之语言，呈现企业交易之流程与内容，亦犹如一份体检报告，反映企业之财务状况、经营成果与现金流量等构面。会计信息包含人、事、时、地、物之面向，特别是在会计处理之过程中牵涉着人的判断估计，事的内容组成，时的今非昔比。因而，不适当甚至是刻意地操纵会计事项之辨认、衡量与沟通将危及企业财务报表

3、信息之允当表达，更进而损及利害关系人之财富分配。实务上，上市企业之财务报表皆透过会计师鉴证而后发布，以期取信于社会大众。所谓财务报表鉴证系指会计师站在保护投资大众之立场，依一般公认审计准则查核公司财务报表信息是否依照一般公认会计准则编制，足以允当表达其财务状况与经营绩效，并做成意见书且于其上签名或盖章。一般认为会计师能够发现客户财务报表中之误述，且可以忠实报导之联合几率高，代表财务报表鉴证之审计质量高(DeAngelo, 1981)。就结果论而言，高审计质量之财务报表鉴证有助于揭发低会计质量之信息误述，而会计师能否忠实报导所发现之客户财务报表不实，牵涉到会计师之神圣特质：独立性。一、财务报表鉴

4、证之需求有关财务报表鉴证之需求缘由：Wallace于1980年提出三种可能之解释，意即代理假说、保险假说与信息假说。其中，代理假说认为企业与使用者间同时存在着两种供需关系，企业为资金需求者且为信息供给者，而用户同时为资金供给者与信息需求者。由于使用者对企业财务报表及报告较不了解，因而产生信息不对称现象，给予企业经营者谋取私利之机会及产生代理问题。对用户而言。为降低信息不对称下之财务信息不确定性与代理成本，需要公正客观之第三者（即会计师）对财务报表及报告信息进行查核，方可安心根据财务信息进行投资与授信决策。对企业而言，为顺利取得资金或以较低的资金成本取得资金，以及通过主管机关的检验，也需公正客观

5、第三者对其财务报表及报告之可靠性表示意见，方可顺利取得资金以协助企业成长与促进经济发展。而保险假说是从补偿心理角度出发，认为投资人在发生损失时，希望有人能够补偿其损失，而一般人视会计师为“深口袋”的有钱人，当投资人遭受损失时，会藉由对会计师提起诉讼而自会计师处获得赔偿金额，故对审计产生需求。另一方面，信息假说主张公司的外部投资人需要经会计师审计的财务报表以制订其投资决策。根据标准的财务理论，股价为未来现金流量的现值，而财务报表信息又与企业未来的现金流量息息相关，一般人视审计为增进财务信息质量的工具，当审计质量增加，财务信息的质量亦将增加，因而需要会计师提供审计服务。二、外部第三方委托财报鉴证之

6、主张随着公司治理之不彰与企业舞弊之频传，会计师之独立性在一片改革声浪中亦被不断加强要求。然而，独立性可分为形式独立与实质独立两个层面。实质独立系属于个人内心面，一般较无法从外观事前得知或预防，大多是从事后的调查间接推论；而在形式独立之要求上，一般多是从制度面着手，例如旋转门条款，禁止同时提供非审计服务与审计服务，抑或亲属关系间之利益回避原则等。其中，对于企业本身委托会计师查核其财务报表并提供审计公费之现行制度，是否将造成会计师拿人钱财与人消灾之情事，损及会计师实质与形式独立性。引发了社会大众疑虑，亦产生了不应由企业去委托会计师鉴证企业财务报表之言论发酵。综观外界环境变化与内部心理不安等层面，笔

7、者兹将主张应由外部第三方委托财务报表鉴证之论述分为下列13点。1 .内部公司治理功能不彰：安隆案爆发前，其董事会内多数为独立董事，均为高学历、经验丰富且在财务领域具专长之成功人土，却因独立董事多属兼职且欠缺应有之警觉性与调查能力，而无法发挥对违法经营或利益冲突交易等道德危险之监督及解决不适任经营者之问题，显示内部董事会与独立董事功能难以发挥，因而凸显外部独立审计防线之重要性。2 .外部审计有公信力危机：2001年美国安隆案及近年来其他国内外财报丑闻，动摇了投资人对证券市场之信心及会计师之公信力，亦暴露出国内外企业公司治理在管理当局诚信、信息揭露与审计独立上发生问题。3 .主管机关相关改革不足：

8、有别于美国为重建投资人对证券市场之信心，于2002年通过举世瞩目的萨氏法案(The Sar-banes-OxleyAct of 2002),着重在强化内外兼具的公司治理机制，除了加重企业主管之责任，亦加强对会计师的管理。目前两岸对企业董事会等内部治理与会计师规范管理或立法效率，仍不若美国严谨与迅速有效，面对制度有时而穷之窘境，由公司自行委托之会计师鉴证仍存有独立性疑虑。4 .民众对企业财报不信任：根据调查，两岸多数民众对企业诚信度缺乏信赖感，是故公司编制之财务报表信息质量堪虑，因而负责查核企业财报是否允当表达之会计师独立性角色更显重要与关键。5 .经济骗局下之诚信崩溃：2008年房贷风暴、信评

9、弊端、衍生性金融商品等如金融海啸般的；中击造成全球经济大萧条，以及美国Nasdaq前主席马多夫(Bernard Madoff)超过500亿美元之世纪大骗局，一系列的经济大灾难反映了这是个失去诚信的年代，唯有重建人与人间的信赖、企业当局对投资大众的诚信、会计师对社会大众的正直客观独立，经济环境才可能获得真正的救赎。6 .会计师业之经济依赖性：现行会计师事务所往往由公司管理当局亲自指派与同意续任，且对审计公费具有重大影响力，导致会计师在担心失去收入的威胁下，容易屈服于客户之压力，无法客观公正表达真正意见，丧失应有之独立性。7 .审计轮调之同构型缺陷：会计师轮调仅是内部轮调，而变更鉴证会计师去查核同

10、一家公司财务报表，仍然遵循事务所内同一规范流程且引用不同组同仁之工作底稿，具有某种程度上之同构型与依赖性，无法真正彰显客观实质上之独立性。8 .会计师存在不公旋转门：实务上，会计师离开事务所后能直接进入原受查公司工作，无旋转门条款，致使会计师与受查公司问关系可能过从甚密，造成会计师独立性与高质量审计服务相互冲突。9 .会计师存在投机现实面：长期以来，会计师之独立性一直为各方关注之焦点，对于是否严谨规范会计师独立性可分为两派，一派主张藉由市场机制及会计师名誉之维护将可自然达成会计师独立性，另一派认为若无严谨规范。会计师恐将因私利及投机心理而趋向不独立及配合公司之态度。依21世纪初之国内外重大财务

11、弊案连续爆发视之，后者观点或较符合实际状况。因此，透过非由公司当局来委任会计师进行查核鉴证，应更能发挥防弊之功效及维持审计质量独立性。10 .抑制盈余管理代理成本：美国前SEC主席利瓦伊(ArthurLevitt)曾抨击美国企业之盈余管理为数字游戏，高阶主管滥用盈余管理美化财务报表，使财务报表数据仅反映管理阶层之愿望，而非企业之实际绩效。因为企业管理当局会透过盈余管理等方式(例如：提早认列未实现收入、隐藏负债等)，藉此提高公司当年度盈余。使其反映于股价之上涨，除可增加个人分红外，更可趁股价上涨之际行使其股票选择权并将股票脱手。换取大量钞票。另一方面，有别于美国企业经营权与所有权问之权益代理问题

12、，两岸企业的核心代理问题主要系控制股东与一般股东之间之利益冲突，亦即控制股东滥用经营控制权谋取私利或进行利益输送而侵害一般股东之权益。学术研究文献上显示高审计质量有助于抑制企业盈余管理程度，以增强财务报告之可靠性，因此如能透过外部第三者委托财务报表鉴证，将可藉由会计师独立性之提高，发挥更强之监管功能，进一步限制企业当局之投机性盈余管理与降低信息不对称所衍生之代理成本。11 .更换审计之信息内涵更佳：公司自行更换会计师须陈述理由并于公开信息观测站上公告，恐引发外界投资人对公司财务状况或购买审计之疑虑。如果由独立之第三方委托会计师鉴证，则无此疑虑，对公司当局而言反而是好事。12 .实质独立甚于形式

13、独立：追求自利是人之本能之一，公司财务信息是否透明诚实可信，除了管理当局主观上不做假账外，更需客观上由第三方委托之会计师查核鉴证以彰显实质公正独立性，此对公司争取投资者信任，及吸引国际投资人之青睐尤其重要。13 .会计师存在独立性价值：彻底改革会计师独立性，非不能也，是不为也!会计师肩负公共利益重责大任甚于企业利益，因此深信“阳光是最好的消毒剂，诚实是最好的策略，而独立性是最好的价值三、外部第三方委托财报鉴证之疑虑尽管经由外部第三方，而非企业本身委托会计师财报鉴证有助于提升会计师之独立性，但其效益是否大于成本，亦引发了诸多疑虑。因此，在规划或推动此一制度前，笔者认为有下列8点值得深思。1 .自

14、律变他律之行业特性：为了杜绝会计师将因私利及投机心理而趋向不独立及配合公司态度之弊端，主管机关已增订多项独立性之规范，并为保护投资人及公共利益之必要，采取限制性机制取代过去长期以自律为主轴之公司治理机制。此外。亦陆续分别从行政、立法、司法方面加强对会计师事务所、会计师、查核人员之要求与惩处，使得会计师界近百年来之自律运作模式转换为高度受管制之行业，且明确解决会计师之独立性问题，重塑会计师较健全之公正客观风貌。2 .舞弊三者已然防堵有方：从美国注册舞弊审核师协会创办人阿伯雷奇德(Steve Albrecht)提出的舞弊三角理论(诱因，压力、机会、态度与合理化)来分析，过去企业财务报表丑闻案中，会

15、计师对企业管理阶层采取激进之会计手法选择默认应对之原因，不外乎会计师事务所同时提供审计与非审计服务，对受查客户之非审计服务公费高于审计公费，提高了对客户的财务依存度，且有球员兼裁判之嫌；另一方面，会计师诉讼风险低，使得其诉讼压力与成本并未大到足以使会计师坚持其独立性，在利益与风险的权衡下造成了会计师过去为何不够独立。加上(b)与受查客户过从甚密且缺乏会计师轮调制度下之长期续签机会，及fc)过去对独立性之规范不够明确等自我合理化心态，因而形成了独立性低落之舞弊三角。如今，就第一项诱因面，法规规范会计师不得对已提供非审计服务足以影响独立性之客户或具亲密关系之客户提供财务报告鉴证。就压力面而言，中国注册会计师协会指出，200()年有4()多个注册会计师因为做假账等问题而被羁押逮捕；还有11()多家事务所和12()多个注册会计师受到行政处罚，1()0多家事务所和600多名注册会计师被限期整改、通报批评、强制培训。主管机构亦持续加强查核上市公司财报以监督会计师审计质量，对会计师怠忽义务或查核疏漏，均迅速依法惩处。就第二项机会面，两岸对受托客户职员旋转门条款，会计师轮调制度。及独立性职业道德规范亦有明确规范。因此，在目前机会受限、诱因不足、规范既严且讼诉压力