会计的国际趋同与中国会计的对策选择.docx

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1、会计的国际趋同与中国会计的对策选择朱元午(博士生导师)一、引言中国共产党第二十次全国代表大会的主题作为党和国家事业发展的总纲，对中国会计事业的健康发展也具有根本性的指导意义。我们应该以“自信自强、守正创新、绰厉奋发、勇毅前行”的精神作为指引，走出一条具有新时代中国特征的会计发展道路。这个问题与会计国际趋同直接有关，需要通过相关文献的简要回顾，对国际趋同现象进行辩证分析，提出中国的正确对策选择。从20世纪70年代开始，世界会计出现了比较明显的国际趋同迹象,国际会计准则理事会(IASB)宣称已有120多个国家或地区采用了国际财务报告准则(IFRS)。但是，对这一现象还需要进行深入分析。应该看到，各

2、国或地区对会计国际趋同和IFRS采取的立场事实上存在着重大的或细微的差别，有的可能会无保留地采用国际准则，有的会坚持从本国准则到国际准则的先后分级顺序，有的则会采取本国准则与IFRS并行的对策。一个值得关注的现象是，随着美国退出美国通用会计准则(USGAAP)与IFRS的趋同，世界上其他主要经济体对国际趋同的立场或态度可能也处于修正或改变之中。在这种情势下，应该如何辩证地看待会计国际趋同现象，如何作出正确的对策选择，已经事关中国会计发展的基本方向，相关研究显然具有重大的理论和实践意义。只是，学术界和实务界对这方面的重视程度尚显不足，已有文献数量不多，尤其是难见系统深入的研究成果。本文的研究其实

3、是对中国会计发展一些基本问题的理性思考，希望可以引起争议或共鸣。二、部分相关文献的简要回顾与启示与本文所研究问题相关的文献，大致包括国际会计的定义、国际趋同的重要影响因素、IASB和IFRS的性质及应用情况、国际趋同与国家特征之间的关系以及中国会计的国家特征等方面。考虑到文献回顾应与文章主题相关，这里的回顾只是部分的和简要的。“国际会计”的定义可以追溯至20世纪70年代的三种趋向性描述,分别是世界会计、国际会计、国外子公司会计。其中，“世界会计”曾是一些学者追求的“最终目标”，例如T.R.韦里奇、C.G.艾佛里和H.R.安德森早在1971年就认为世界会计“应该制定一套世界范围内的公认会计原则（

4、GAAP,就像美国所制定的那样）这一概念将是国际会计体系的最终目标”1。可是，这个目标毕竟显得过于理想，各国会计存在着许多重大的或细微的差别，即或其实现有可能也需要一个很漫长的过程。1982年，F.D.S.乔伊和V.B.巴维希通过对美、英等10个发达国家的869家公司的调查，发现其对32个不同会计原则的应用情况中，只有“按照成本与市价孰低规则对有价证券计价；按成本与市价孰低规则对存货计价；正规地编制合并财务报表;提存养老金基金缴款；把研究与发展支出记作费用；在编制合并报表时消除公司间的销售额或利润”是共同的，据此他们得出“事实上,会计的世界图景中依然存在着显著的差异”，“在国际会计惯例中，分歧

5、是活生生的事实，财务报表的读者们务必牢记这一情况”的结论I1o世界会计图景中的差异大于共同的现象，也可看作是对GAAP的某种否定。对于国际会计和国外子公司会计，乔伊和米勒1遵从了韦里奇、艾佛里和安德森的定义，但是将其扩展为“比较国际会计”“准则化国际会计”“经营性国际会计”和“政治化国际会计”四类，后者指如起源于联合国以及OECD等世界性政治组织。应该看到，IASB努力使“国际财务报告准则(IFRS)成为全球公认和普遍采用的高质量会计准则”2的追求，可以视为它实际上承袭了“世界会计”的目标。由于IASB的努力和一些国家及地区的配合，从20世纪80年代起，国际会计逐渐出现了较为明显的“趋同”迹象

6、，同时也带来各国或地区类似两难的选择。对于影响会计国际趋同的重要因素，IASB前任理事张为国发表系列文章，分别从“大国博弈”“理论之争”“业绩报告”和“理事倾向”角度全方位地揭示了IASB和IFRS的目标、决策程序和工作情况，详细论述了影响国际会计准则的关键因素，可视为比较权威性的文献2-10oIASB现任理事陆建桥11较详尽地回顾了IASB这一年的工作，同时对国际趋同和IFRS作了乐观估计，其更多是情况的描述性介绍，并未涉及趋同影响因素的分析。对于IFRS的性质及其应用情况，一直都存在不同的看法甚至很大的争议。例如，周华和戴德明等12认为“国际会计准则和公认会计原则本身并非会计规则最终体现的

7、是证券行业和注册会计师行业的上述执业利益”，这一看法应视为很有独特见解也是值得深思的。如果IFRS确实最终是为了证券行业和注册会计师行业的利益，追求与IFRS的趋同也就缺少了有说服力的依据。对IFRS实际应用情况,财政部会计司原司长刘玉廷曾提出过质疑，认为IASB的很多宣传都与事实不符。至于IASB是否夸大了IFRS被世界各国和地区的实际采用情况，因为缺少来自IASB以外的真实可信数据进行准确的判断，它很可能是一个谜。不过根据合理推论，IASB对IFRS的应用情况作出过于乐观的估计是非常可能的。对于会计国际化与国家化的关系和会计的中国特色，进行全面深入研究的文献并不多。朱元午13T5曾发表过三

8、篇文章，系统阐述了两者之间的辩证关系和中国会计应具有的特色。上述文章的主要观点包括：世界会计的发展要靠国际化和国家化两个车轮的驱动，没有充分的国家化就没有真正意义上的国际化；中国的会计改革与发展不能采取简单的拿来主义，必须从国情的现状和发展出发并且超越国际准则的框架；提出社会主义市场经济会计模式的理论基础、政治方向、基本目标、法律法规和道德规范等方面的中国特色，同时指出西方经济学和实证会计的有用性具有诸多缺陷，只能作为中国会计改革与发展的理论参考和研究方法的补充。上述文献虽然从各自的角度研究了相关问题，但对会计国际趋同和国家特征之间关系的论述不多，而且大都缺少辩证唯物主义和历史唯物主义的分析，

9、对中国会计应具备的国家特征进行深度研究的文献更是少之又少。这说明我们对会计国际趋同的认识还不够全面和深刻，对中国会计必须具有的国家特征并未给予足够的重视，应对国际趋同的对策选择也有待商榷，进而折射出我们的会计改革与发展尚缺少更正确的理论指引。由此得出的一个重要启示是，主管会计工作的官方机构、会计学术界和实务界，都需要对事关中国会计基本走向的问题进行深入研究并拿出高质量的成果，为中国会计的正确发展方向与路径提供理论和实践两方面的支持。三、影响会计国际趋同因素的辩证分析在诸如各国的会计传统与习惯等会计因素和政治与外交等非会计因素的复合影响下，会计的国际差异很可能永远存在，“国际趋同”必将是一个充满

10、不确定性的漫长过程。会计的国家化程度、大国博弈的过程和结果、世界主要经济体的态度变化、IASB和IFRS的性质以及IFRS被各国采用的情况，这些因素单独或复合影响着会计国际趋同的过程和走势，需要对它们进行辩证分析并作出准确的判断，为相关的对策选择提供可靠依据。（一）会计的国家化程度是影响会计国际趋同程度的决定性因素根据辩证唯物主义关于个性与共性关系的基本观点，事物的个性构成共性的基础，只有个性得到充分发展，共性才有可能形成。如果把会计的国际化内容视为会计的共性，那么各个国家和地区的会计特征也即个性就是会计共性的基础。据此得出的重要推论是，世界各国和地区特别是具有重要影响的大国都需要致力于发展自

11、己的会计国家特征，然后会计的国际化才有可能具备不可缺少的内在条件。从本质上说，会计的国家化程度肯定是会计国际趋同程度不可或缺的决定性因素，而会计国际化也会对会计国家化产生促进或阻碍作用Q这种辩证观点用于理解会计国际化和国家化的关系是非常适用的。只是我们理解和处理这两者之间的关系还明显缺乏正确的哲学思想指引，因此认识显得并不全面和深刻。纵观会计发展的历史，会计国际化的内容首先取决于其中真正属于科学性的部分。例如，复式记账和从凭证、账簿到报表的一整套独特而严密的程序，对会计信息真实和有用的追求，以及利用现代信息技术提升工作效率等，它们最初都带有明显的国家特征，因其符合各国会计的共性需要，不论最先应

12、用于哪个国家或地区，都会以比较快的速度实现国际化进程。会计思想和会计理论尽管深受意识形态的影响,但只要是科学的和正确的，就会在一个较短的或较长的时期内跨越国界，最终成为人类会计的共识和共同财富。客观地看，除美英等国的会计国家特征已经有了比较充分的展现外,其他大多数国家都尚未完成会计国家化的历史进程，这意味着实现彻底意义上的会计国际化尚不具备充分的国家化基础。中国会计在过去具有鲜明的国家特征，在乔伊和米勒1所划分的与英、法、德、美并列的“共产主义国家”影响地区中曾是一个占有重要地位的代表。可是，追求国际化的趋向逐渐使中国会计的国家特征变得越来越不明显，充分的国家化进程还处于初级阶段，还需要在这方

13、面作出更多努力，必将任重而道远。有理由认为，承认、尊重、发展各国尤其是发展中国家的会计特色、传统、习惯，将被证明是IASB“实现全球公认和普遍采用的高质量会计准则”的必由之路。这一点的重要意义也许正如乔伊和米勒1所说的“对民间制定的国际准则存在着从本国准则到国际准则的先后分级顺序“那样，我们可以也应该积极地参与国际化的进程，但是必须以坚持国家特征作为最优先的选项，这也是在处理会计国际化和国家化关系的时候应该有的“先后分级顺序”。（二）国家利益博弈及其结果是影响国际趋同的非会计因素事实证明，国际会计准则的制定首先是政治和外交问题，然后才是会计的技术问题1。之所以如此，是因为各方都认识到会计具有影

14、响国家利益的后果，尤其是具有国际影响力的大国都会坚持并维护国家利益，并以对国家是否真正有利来决定对会计国际趋同的态度，进而使国际准则的制定演变成国家利益的博弈，其过程和结果对国际趋同走势产生非常重要的影响。这方面的典型例子是美国。从20世纪80年代初开始，各国公司纷纷按照本国会计准则提供的财务信息去美国上市，随之财务信息不一致也就成为美国有关各方必须解决的问题。面对这种情况，出于维护国家利益的需要，美国一改以前对IASC（国际会计准则委员会）的不热衷态度，转而积极参与IASC的重组并在IASB中占据举足轻重的地位，也曾积极推进IFRS与USGAAP的趋同，影响着会计国际趋同的走势。然而，即便在

15、会计方面，美国也要维持自己的霸权，在美国优先思想的影响下，出于美国准则应该优于国际准则等国家利益的考虑,最终还是退出了会计国际趋同过程并不再采用IFRS。尽管美国选择了退出，国际会计准则制定过程中国家利益的博弈还会继续上演，甚至很可能永无止息。首先，维护自己的国家利益，这一点对国际会计准则制定的参与方都是优先于会计因素的政治和外交方面的必然选择，也应该是我们必须坚定持有的态度和立场，否则将很可能会承受国家利益受损的严重后果。至于国际趋同对包括中国在内的广大发展中国家的国家利益是否真正有利，尽管还需要相关的实证研究论证,但是IFRS对发达国家更为有利，同时使广大发展中国家的利益在不同程度上受损却

16、是确定无疑的。还有，会计国际趋同的走势，不仅仅取决于大国利益的博弈，当广大发展中国家普遍意识到IFRS有损于自己的国家利益进而采取“先国家后国际”的对策时，它们作为一个整体的力量也将不可忽视。中国作为最大的发展中国家，需要在会计国际趋同中发挥重要的影响力，既要努力维护自身的国家利益，又要尽力使国际趋同对广大发展中国家有利，这也是我们应尽的国际义务。（三）世界主要经济体的态度变化影响会计国际趋同的走势当前，世界各个主要经济体对会计国际趋同的态度应该是发生了某些改变，有的变化很大，甚至出现了明显的倒退。如前所述，作为世界会计的“霸主”，美国最初对会计的国际趋同并不热心，到了20世纪80年代，出于对自身利益的考虑，美国开始参与会计的国际趋同，并且主导了IASC到IASB的转变。可是，在与IASB度过了10年左右的“蜜月期”之后，还是以“在世界上唯有美国应该被优待美国应是国际游戏规则的制定者美国准则优于国际准则美国整个社会依赖于规则导向的US