第A103讲_将交易价格分摊至各单项履约义务（2）履行每一单项履约义务时确认收入（1）.docx

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1、第一节收入二、收入的确认和计量（四）将交易价格分摊至各单项履约义务【教材例16-9】20义8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品 均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分 别于20X8年11月1日和20X9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计 金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足本节有关将可变对价金额计入 交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均不包含增值税。20X8年12月1日，双方对合同范围进

2、行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元, C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和 B产品相同。C产品将于20X9年6月30日交付给乙公司。20X8年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元；该金额符合计入 交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了 40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价 相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。【分析】本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲会司应当将估计的交易价格分摊至这两 项履约义务。由于两种产

3、品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公 司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。20X8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。20X8年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第（2）种情形，因此该合同 变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同 下，合同的交易价格为900元（600元+300元），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产 品的交易价格的金额均为450元。20X8年12月31

4、日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承 诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和 C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价 后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。由于甲公司已经转让了 A产品，在交易价格发生 变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述 分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450+10）。因此，甲公

5、司分别在B产品和C产品控制权 转移时确认收入460元。【板书】20891208Z11120 8/12/1ATOB合同交付AC合同AU6O(XIA合同B合同B合同C合同6 6450 4SO20x8/12/31 20/9/3/3120/9/6/30可变对价+40交付B交付C收Celi欠60 收A合同B合同C合同20450 450I*10*10【板书】可变对价后续变动额40元第一次分磴A+20B+10B20 第二次分整C10【小结】（四）将交易价格分摊至各单项履约义务1.分摊的一般原则（1）单独售价可以直接观察/市场调整;去（2）单独售价无法直接观察一成本加成法 【余去2.分摊合同折扣：企业应当在各

6、单项履约义务之间按比例分摊3.分摊可变对价整个合同N）合同中的一项或多项履约义务合同中的某一特定组成部分成单项Il约义务的一系列 可明确区分商品中的一项或多 （而非全部）商品r-OI况下交易价格的后续变动4 ,交易价格V 的后续变动j情形一 合同变更之后发兔情形二情形三（五）履行每一单项履约义务时确认收入企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移 给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点（即履约义务完成时） 发生。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义 务

7、属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约 进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。【板书】义务J在某一时点Ja行（即履约义务完成时）*判断其转移时点L 在某一时段内履行 选取恰当的方法履行（即履行履约义务的过程中）确定履约四度1.在某一时段内履行的履约义务（I）属于在某一时段内履行履约义务的条件（3个条件之一）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认: 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移

8、企业履约所带来的经济利益，该履约义务属于在某一时段内履行的 履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履 行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗 了企业履约所带来的经济利益。【例题】甲公司承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由另外一家运输公 司接替甲公司继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲公司履 约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，因此，甲公司提供的运输服务属

9、于在某一时段内履行 的履约义务。甲公司为客户提供运输服务时，双方可能会在合同中约定，合同双方均不得解除合同，在进行上述判断时 不需要考虑这一约定。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客 户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的 履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。【教材例16-10】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过 程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按

10、当月工程进度向企业支 付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。【分析】本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户 所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在 某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的 履约部分收取款项。【例题】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询 服务，并出具专业的咨询意见。双方约定：（1）甲公司仅需

11、要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何 其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；（2）在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公 司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上30%的毛利率，该毛利率与甲公司在 类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。【分析】本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司己经完成工作的工作底稿和其他任何资料, 假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并出具咨询意见时， 其需要重新执行甲公司己经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带 来的经济利益。然而，由于

12、该咨询服务是针对乙公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作 其他用途，表明其具有不可替代用途:此外，在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及 合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此，甲公司向乙公司 提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确 认收入。【教材例16T1】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计 和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把

13、 该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支 付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和 建造船舶。【分析】本例中，船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船 舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需 向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履 约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时

14、 段内履行的履约义务。（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确 定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应 当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。产出法产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、 评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。【教材例16-12】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元 （不含税价

15、）。截止20X7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20X8年3月31日之前 完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。【分析】本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照己完成的工 作量确定履约进度。因此，截至20X7年12月31日，该合同的履约进度为60% （60100）,甲公司应确认的 收入为6万元（IoX60%） o投入法投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时 或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。【提示1】扣除非相关投入企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例 如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投 入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。【提示2】成本法履约进度的计算实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比 例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企 业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直 接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。K/宴际一生的金司