第A122讲_债务人的会计处理（2）债务重组的相关披露.docx

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1、第二节债务重组的会计处理三、债务人的会计处理（二）债务人将债务转为权益工具债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价 值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与 权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依 次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。【板书】（以股份公司为例）借：应付账款（清偿债务账面价值）资本公积一股本温价卜允价矍或清偿债银行存款（发行权益工具而支出的相关税费J务的公允价值）投资收益（差额,或借方）【板书】债务人的债务重组损

2、益（投资收益）=清偿债务的账面价值-权益工具的确认金额【教材例19-2】2X19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100 万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2X19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司 协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办理了对甲公司 的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1. 5万元和L 2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总

3、股本的25%,对甲公司具有重大影 响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。2X19年6月30日，应收 款项和应付款项的公允价值均为85万元。2X19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。 2X19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。假定不考虑其他相关税费。【分析】10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所 清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1. 5万元。债务人甲公司的账务处理 如下：借：应付账款1 OOO 000贷：实收资本（IOO万X25%

4、） 250 000资本公积资本溢价（76-25T.5）万495 000银行存款15 000投资收益240 000【板书】债务人甲公司债务重组损益（投资收益）=清偿债务账面价值100-权益工具确认金额76=24 （万元）。（三）修改其他条款1 .修改其他条款导致债务终止确认债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值 计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。【板书】借：应付账款一一原债务（终止确认债务的账面价值）贷：应付账款一一新债务（重组债务的公允价值）投资收益（差额，或借方）2 .修改其他条款未导

5、致债务终止确认或仅导致部分债务终止确认如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债 务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的 账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将新议 定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率折现的现值确定。对于修改或重.新议定合同所产生的成本或费用, 债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销

6、。（四）组合方式债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的：1 .债务转为权益工具和修改其他条款形成重组债务的确认（1）权益工具对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计 量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。（2）修改其他条款形成的重组债务对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照“（三）修改其他条款”部分的内容，确认和计量重 组债务。2 .债务重组损益的确认所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其 他收益一一债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金触

7、工具时）科目。【板书】（IH定修改反他条款导致愦务终止喻认） 借：应付账款 （终止确认债务的账面价值）贷：*j8产（账面价值）股本-公）资本公IR_股本洲 应付账款一组债务 （重细物的公允价值）其他收益W务重组收益（或（B方）投资收益 （涉及金ILLK时的损益，或借方）【教材例19-41A公司为上市公司，2X16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 OOO万元，约定贷款期限 为4年（即2X19年12月31日到期），合同利率与实际利率均为6乐按年付息，A公司已按时支付所有利息。 2X19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2 20年1月10日，

8、B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（DA公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原 值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2） A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%,用于抵偿债务本金2 000 万元，A公司股票于2X20年1月10日的收盘价为4元/股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500 万元展期至2X20年12月31日，合同利率8%；如果A公司未能履行（1） （2）所述偿债义务，B银行有权终 止债务重组协议，尚

9、未履行的债权调整承诺随之失效。B银行以摊余成本计量该贷款，己计提贷款损失准备300万元。该贷款于2X20年1月10日的公允价值为 4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。2X20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银 行将该房产作为投资性房地产核算。2X20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了 100万元的损失准备。2X20 年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产，A公司股票当日收盘价为4. 02元/股。A公司以摊余成本计量该贷款，截至2X20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税

10、 费。【分析】债务人A公司的会计处理该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2X20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义 务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。债务人A公司的账务处理如 下：(答案金额单位以万元表示)3月2日：借：固定资产清理800累计折旧400贷：固定资产1 200借：长期借款一一本金800贷：固定资产清理8005月9日：重组债务的未来现金流量现值=1 500 (1+8%) / (1+6%) =1 528.3 (万元)，原债务的剩余期间现金流量现值=2 OOOX (1+6%) / (1+6%) =2 000 (万元)。【提示】对有关

11、现值的计算均采用原债务的实际利率。“原债务的剩余期间现金流量现值”与“重组债务的未来现金流量现值”之间的差异=(2 000-1 528. 3) /2 000 100%=23. 59%10%,属于实质性修改，债务人应当终止确认原债务，同时按照 修改后的条款确认一项新金融负债。【板书】实质性修改的判断(原债务的剩余期间现金流量现值-重组债务未来现金流量现值)/原债务的剩余期间现金流量现值X100%10%借：长期借款本金4 200贷：股本500资本公积(500X4. 02-500) 1510短期借款一一本金1 500其他收益一一债务重组收益690【参考】假设本题B银行免除A公司200万元债务本金，并

12、将尚未偿还的债务本金1 800万元展期至2X20 年12月31日，其他条件不变。则：重组债务的未来现金流量现值=1 800 (1+8%) / (1+6%) =1 833. 96 (万元)，原债务的剩余期间现金流量现值=2 000X (1+6%) / (1+6%) =2 000 (万元)，“原债务的剩余期间现金流量现值”与“重组债务的未来现金流量现值”之间的差异=(2 000-1 833. 96) /2 000100%=8. 3% IUi zR 软土且计入当期损益进行后续计量适当方法进行后续计量M木守 效他V对于以摊余成本计量的债权，对于以摊余成本计量的债务，双Iw伙 夕攵l*曲i债权人应当根据重新议定合同债务人应当根据重新议定合同院 JJL WH的现金流量变化情况，重新计的现金流量变