第99讲_识别合同中的单项履约义务.docx

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1、第一节收入二、收入的确认和计量（二）识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是 在某一时段内履行，还是在某一时点履行；然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指 合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：一是企业向客户转让可明确区分商品 的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。（单项履约义务的 两种类型）1 .企业向客户转让可明确区分商品的承诺（单一可明确区分的商品）企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件

2、的，应当作为可明确区分的商品：（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确 区分。【例题】甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制 或改装而直接使用，不需要复杂安装，除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。【分析】本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售；能够从该设备与市场上其他供应商提 供的此项安装服务一起使用中获益；也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益， 表明该设备和安装服务能够明确区分。（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独

3、区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确 区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承 诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一 单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合 产出转让给客户。【例题】甲公司和客户乙公司签订了一项总金额为IoOO万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上建造一 幢写字楼。该合同中，甲公司向

4、乙公司提供的砖头、水泥和人工等都能够使乙公司获益，但是，在该合同下， 甲公司对乙公司承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，甲公司需提供重大的服 务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给乙公司。因此，在该合同 中，破头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大 修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。【例题】甲公司承诺向客户丙公司提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技 术支持也可

5、直接使用，但是甲公司在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其 能够与丙公司现有的信息系统相兼容。在这种情况下，甲公司转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在 合同层面是不可明确区分的。该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中 其他商品的窜大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同 承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。【例题】甲公司承诺为客户丁公司设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，甲公司在生产和测试样 品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生

6、产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当甲公司 预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生产造成重大影响 的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，丁公司没有办法选择仅购买设计服务 或者仅购买样品生产服务,因此，甲公司提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度 关联，在合同层面是不可明确区分的。【例题】甲公司与客户戊公司签订合同，向戊公司销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内向戊公 司提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务 和技术支持服务。甲公司提供的安

7、装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的 该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。【分析】本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常 会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级 和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场 上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一 起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其 他

8、商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明确区分;此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务是常规性的，并未对软件作出重大修 改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没 有对彼此作出一重大修改或定制;甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出;由于甲公 司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联 性，表明转让该商品的承诺在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、 安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。【例题】甲公司与客户

9、乙公司签订合同，向乙公司销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在未来3 年内向乙公司提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有甲公司能够生产，因此乙公司只能从甲公司购买该耗材。 该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。【分析】本例中，甲公司在合同中对乙公司的承诺包括销售设备和专用耗材，虽然乙公司同时购买了设备和 专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，乙公司可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益，表明设备和 专用耗材能够明确区分；此外，甲公司未对设备和耗材提供滞大的整合服务以将两者形成组合产出,设备和耗材并未对彼此作出重 大修改或定制,也不具有高度关联性（这是因为,尽管没有耗材，设备无法使用

10、，耗材也只有用于设备才有用， 但是甲公司能够单独履行其在合同中的每一项承诺，也就是说，即使乙公司没有购买任何耗材，甲公司也可以 履行其转让设备的承诺；即使乙公司单独购买设备，甲公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材 在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。【提示1】需要说明的是，企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常 情况下,商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后 发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

11、【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公 司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。【分析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此 之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果 该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易 价格确认收入。【例题】甲公司与丙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至丙公司指定的地点，甲公 司承担

12、相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达丙公司指定地点时 转移给丙公司。【分析】本例中，甲公司向丙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达丙公司指定地点时，控制权转移 给丙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是 甲公司为履行合同发生的必要活动。【提示2】企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商 品。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。2 .企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺（系列

13、可明确区分商品） 企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。 其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足收入准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件， 且采用相同方法确定其履约进度。如每天为客户提供保洁服务的长期劳务合同等。【例题】甲公司向客户提供为期2年的酒店管理服务，具体包括保洁，维修，安保等，但没有具体的服务次 数或时间的要求。【分析】本例中，尽管甲公司每天提供的具体服务不一定相同，但是甲公司每天对于客户的承诺都是相同的, 因此，甲公司每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的。甲公司应当将每天提供的酒店管理服务合并在 一起作为单项履约义务进行会计处理。【小结】(二)识别合同中的单项履约义务(1)商品可明确区分Jn两类义务1.单一可期，区分商品T (两项条件)(2)承诺可明确区恻c是否需要整合是否予以重大修改或定制J是否具有高度关联性2系列可明确区分商品：实质相同转让模式相同可明确区分