第A134讲_租赁负债的初始计量.docx

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1、第二节承租人会计处理在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处 理的除外。一、初始计量(一)租赁负债的初始计量租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。1.租赁付款额租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括 以下五项内容：(1)固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。【提示】租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的 款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，

2、应扣除租赁激励 相关金额。【教材例22-5甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租 赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付 款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为IOO元；如果这家商店发 生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 OoO元。【分析】本例中，该租赁包含每年1 OOOoOO元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。 因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这 家商店不可能不发生销

3、售。(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日 后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如I,基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付 款额调整。承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的 一定比例确定租赁付款额。租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。【提示】需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可

4、变租赁付款额纳入租赁负债的初始计 量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。 此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外, 其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。(3)购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。(4)行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支

5、付的款项， 并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。【板书】租赁付款额租赁期合理确定将行使 终止租赁选择权租赁付款额中应包含行使终止 租赁选择权需支付的款项租赁期不应包含终止租 赁选择权涵盖的期间合理确定不行使 终止租赁选择权租赁付款额中不包含行使终止 租赁选择权需支付的款项租赁期应包含终止租赁 选择权涵盖的期间【教材例22-6】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租 赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额200 OoO元。该办公楼是全新的，并且 在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。【

6、分析】在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难 以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止 租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定 的金额。【板书】-承租人.与承租人有关的一方向出租人提供的担保余值担保余值-有经济能力履行担保义务的独立第三方向出相人IS供的担保余值【板书】就承租人而言的担保余值如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应

7、支付的款项，它反映了承租人预计 将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为： 如果标的汽车在租货期结束时的公允价值低于40 OOO元，则甲公司需向乙公司支付40 OOO元与汽车公允价值 之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。【分析】在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元，即，甲公司预计 在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。就出租人而言的担保余值就出租人而言的担保余值=承租人或与承租人

8、有关的一方向出租人提供的担保余值+独立第三方向出租人提 供的担保余值【小结】租赁付款额的内容租赁付款额二承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）+承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额+承租人行使购买选择权的行权价格（合理确定将行使）+承租人行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定将行使）+承租人提供的担保余值预计应支付的款项2.折现率租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时， 承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现 率。(I)租赁内含利率租赁内含利率，是指使出

9、租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租 人的初始直接费用之和的利率。【板书】租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用=租赁收款额的现值+未担保余值的现值【提示】未担保余值未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。初始直接费用初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成 本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、 法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。【例题】2X11年1月1日，承租人甲

10、公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入一条生产线。 租赁开始日，该项租赁资产的公允价值为2 050万元，账面价值为1 950万元。租赁期为八年，自2X11年1 月1日起，每年年末支付租金300万元，2X18年12月31日将该生产线返还给出租方。乙公司预计租赁期届 满时该租赁资产的公允价值为200万元，其中承租人提供的担保余值预计应支付的款项为100万元；担保公司 向乙公司提供的担保余值为60万元。承租人发生初始直接费用为31.36万元。假定该生产线尚可使用寿命为 10年。出租人支付了 24. 32万元初始直接费用。不考虑其他因素。【分析】(1)租赁付款额=300 X 8+100=2

11、 500 (万元):(2)担保余值：就承租人而言的担保余值=IoO (万元)；就出租人而言的担保余值=IoO+60=160 (万元)；(3)未担保余值二200-160=40 (万元)；(4)租赁收款额的计算租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人等收取的款项。租赁收款额=300 X 8+ (100+60) =2 560 (万元)。(5)租赁内含利率的计算(租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等 于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。)2 050+24.32=300 (PA, r, 8) + (160+40) X (PF,

12、r, 8)计算出租赁内含利率厂5%【板书】2 O5O24.32I)I 2,78Il T300 300300 300 16040【教材例22-7】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年。在租赁开始日， 该车辆的公允价值为IoOOOO元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值(即未担保余值)将为IoooO元。租赁 付款额为每年23 000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。乙公司计算租赁内含利率r 的方法如下：IOO 000+5 000=23 000 (PA, r, 5) +10 000 (PF, r, 5) 本例中，计算得出的租赁内含利率r为5. 79%。【

13、参考】折现率计算过程折现率:5%23 000 (P/A, 5%, 5) +10 000 (P/F, 5%, 5) =107 413.5折现率=r23 OOOX (PA, r, 5) +10 000 (PF, r, 5) =105 000折现率=6%23 000 (P/A, 6%, 5) +10 000 (P/F, 6%, 5) =104 358.25%-r107413.5-105 (XX)5%-6%= 1074115-104358.2计 Il 出 r=5.79%(2)承租人增量借款利率承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以 类似抵押条件借入资金须支付的利率。【板书】价值接近；期间类似；抵押条件类似；经济环境类似；币种相同3.租赁负债的计算租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。【例题】沿用上述【例题】资料，已知：(P/A, 5%, 8) =6.4632, (P/F, 5%, 8) =0.6768。【分析】租赁付款额:300 X 8+100=2 500 (万元)租赁负债:30OX (P/A, 5%, 8) +100 (P/F, 5%, 8) =2 006. 64 (万元)。