第A135讲_使用权资产的初始计量租赁负债的后续计量（1）.docx

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1、第二节承租人会计处理一、初始计量（二）使用权资产的初始计量使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使 用权资产进行初始计量。1.租赁负债的初始计量金额（租赁负债）使 用2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受 的租赁激励相关金额（预付账款或银行存款）权3.承租人发生的初始直接费用（银行存款）资 产4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至 租赁条款约定状态预计将发生的成本。承租人由于在特定期间内将使用权资产的 成 本用于生产存货而发生的上述成本，应按照存货准则进行会计处理。拆除、复原等成

2、本承租人应当按照或有事项准则对上述成本的支付义务进行确认和计量。（预计 负债）【提示】在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济 业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重 新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计 相关的成本。建造或设计成本承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则如固定资产准 则进行会计处理。【板书】先付年金01278m 300 300 300300 0【教材例22-8】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥 有5年的续租选

3、择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 OOO元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支 付；【板书】012.910m 5 S 5S（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 OOO元；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 OOo元的佣金;（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10 年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借 入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。为简化处理，假设不考虑相关税费影响。【

4、分析】承租人甲公司的会计处理如下：第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。（1）租赁负债的计算租赁付款额=50 0009=450 000 （元）租赁负债二50 000 （P/A, 5%, 9） =355 391 （元）未确认融资费用二450 000-355 391=94 609 （元）（2）使用权资产初始成本的计算使用权资产的初始成本二租赁负债355 391+ （已付款项50 000 -租赁激励5 000）+初始直接费用20 000=420 391 （元）第二步，账务处理：借：使用权资产（355 391+50 000） 405 391租赁负债一一未确认融资费用94

5、609贷：租赁负债租赁付款额450000银行存款（第1年的租赁付款额）50000借：使用权资产20000贷：银行存款20000借：银行存款5000贷：使用权资产5000【参考】1 . “使用权资产”科目在租赁期开始日的账务处理在租赁期开始日，承租人应当按成本借记“使用权资产”科目，按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负 债一一租赁付款额”科目，按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债一一未确认融资费用” 科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励），贷记“预付账款”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁

6、资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等 成本的现值，贷记“预计负债”科目。【板书】借：使用权资产租赁负债一一未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）贷：租赁负债一一租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）预付账款租赁期开始日之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）银行存款（发生的初始直接费用）预计负债（预计将发生的拆除、复原等成本的现值）2 .“租赁负债”科目的主要账务处理“租赁负债”科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。本科目可分别设置“租赁付款额”“未确认 融资费用”等进行明细核算。在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债一一租赁付款额”科目

7、；按尚 未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租 赁负债一一未确认融资费用”科目。【板书】借：使用权资产（尚未支付的租赁付款额的现值）租赁负债一一未确认融资费用（尚未支付的租赁付款额与其现值的差额）贷：租赁负债一一租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用一一利息费用”“在建工程”等科目, 贷记“租赁负债一一未确认融资费用”科目。【板书】租赁负债期初Ni余成本M折现率未确认题资费用借：财务普用在建工程.贷：租赁负债承租人支付租赁付款额时,应当借记“租赁负债一租赁 付款额”等科目，货记“银行存

8、r等科目二、后续计量（-）租赁负债的后续计量1 .计量基础在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；【板书】借：财务费用在建工程贷：租赁负债一一未确认融资费用【提示】承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照 借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动 或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率（2）支付租赁付款额时，减少租

9、赁负债的账面金额；借：租赁负债租赁付款额贷：银行存款（3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。【提示】未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实 际发生时计入当期损益（主营业务成本或其他业务成本等），但按照存货等准则规定应当计入相关资产成本的, 从其规定。【教材例22-9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年租赁付款额为450 OOO 元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5. 04%o已知：（P/A, 5. 04%, 7）=5. 7778, 甲公司的有关账务处

10、理如下：（1）租赁期开始日租赁负债=450 000 （P/A, 5. 04%, 7） =2 600 000 （元）借：使用权资产2 600 000租赁负债一一未确认融资费用550 000贷：租赁负债租赁付款额（450 000X7） 3 150 000（2）第一年年末借：租赁负债一一租赁付款额450 000贷：银行存款450 000借：财务费用利息费用（260万X5.04Q 131 040贷：租赁负债一一未确认融资费用131 040【板书】450131 040 （利息）318 960 （本金）【板书】租赁负债一未确U融资覆用租货负债一租赁付款额2.租赁负债的重新计量在租赁期开始日后，当发生下列四

11、种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负 债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的， 承租人应当将剩余金额计入当期损益。(1)实质固定付款额发生变动如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时， 该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量 租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。【教材例22-10】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方 式确

12、定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据 该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司 无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5乐假设在第1年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确 定的租赁付款额为每年20 OoO元。【分析】本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年末， 租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额(即每年20 OOO元)，因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重 新计量租赁负债，并采用不变的折现率(即5%)进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付 的租赁付款额为180 OOO元(20 000X9),租赁付款额在第1年末的现值为142 156元20 OOOX (P/A, 5%, 9),未确认融资费用为37 844元(180 000-142 156) 甲公司在第1年未的相关账务处理如下：支付第一年租金：借：制造费用等20 OOO贷：银行存款20 OOO确认使用权资产和租赁负债：借:使用权资产142 156租赁负债一一未确认融资费用37 844贷：租赁负债一一租赁付款额180 OOO