第A116讲_以公允价值为基础计量的会计处理（2）以账面价值为基础计量的会计处理.docx

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1、第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值为基础计量的会计处理【例题】2X20年6月15日，甲公司为了提高产品质量，需要乙公司的一项专利权。经协商，甲公司与乙 公司签订合同，甲公司以其持有的对其联营企业丙公司（上市公司）的20%股权作为对价购买乙公司的专利权。 按照合同开始日的股票价格计算，丙公司的20%股权的公允价值为7 000万元。乙公司专利权的公允价值为6 500 万元，系第三方报价机构使用乙公司自身数据通过估值技术确定的。由于甲公司迫切需要该专利权来提高产品 质量，同意乙公司以银行存款支付补价400万元。2X20年6月30日，丙公司可辨认净资产公允价值为36 OOO万元。专利权的过

2、户手续于2X20年6月28 日完成，正式转移至甲公司。乙公司取得对丙公司的20%股权后，向丙公司派遣1名董事替代原甲公司派遣的 董事，能够对丙公司实施重大影响，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股权过户、董事更换、相关董事 会决议和章程修订于2X20年6月30日完成并生效。2X20年6月30日，甲公司的长期股权投资的账面价值 为6 300万元（其中投资成本6 700万元，损益调整-400万元）；乙公司专利权的账面价值为6 800万元（其 中账面原价为8 OOO万元，累计摊销额为1 200万元）。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备。丙公司自成立以来未发生除实现净利润或发生净 亏损

3、以外的其他所有者权益变动。整个交易过程中未发生相关税费。【板书】甲公司（长期股权投资一一丙公司）乙公司（专利权）公允价值7 0006 500补价支付补价400账面价值6 3006 800【分析】本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。补价400万元占整个 资产交换金额的比例小于25%,属于非货币性资产交换。由于用于交换的两项资产的公允价值均能够可靠地计量，企业应当考虑是否有确凿证据表明换入资产的公 允价值更加可靠。由于丙公司是上市公司，其20%的股权的公允价值是基于股票价格计算的。乙公司专利权的 公允价值是基于估值技术的评估值。因此，对甲公司来说，应当以换出资产丙公

4、司的20%股权的公允价值（7 000万元）减去收到的补价（400 万元）作为换入资产专利权的成本6 600万元（7 000-400）,换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计 入当期损益700万元（7 000-6 300）。对乙公司来说，有确凿证据表明换入资产丙公司的20%股权的公允价值更加可靠，应当以换入资产丙公司 的20%股权的公允价值（7 000万元）作为其初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付的补价，与换出资产 专利权账面价值之间的差额计入当期损益-200万元（7 000-400-6 800）。（1）甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权（7 000-400） 6 600长期股权

5、投资一一损益调整400银行存款400贷：长期股权投资一一投资成本6 700投资收益700【板书】甲公司换出长期股权投资终止确认时产生的损益;7 000-6 300=700 （万元）（2）乙公司的账务处理如下：借：长期股权投资一一投资成本7 200累计摊销1 200资产处置损益200贷：无形资产一一专利权8 000银行存款400【板书】乙公司换入长期股权投资的初始计量金额=7 000 （万元）；调整后的投资成本=36 000X20%=7 200 （万 元）。乙公司换出无形资产终止确认时产生的损益=（7 000-400） -6 800 =-200 （万元）二、以账面价值为基础计量的会计处理当非货币

6、性资产交换不满足非货币性资产交换准则规定的以公允价值为基础计量的条件时，即非货币性资 产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，企业应 当以账面价值为基础计量。（一）一般会计处理原则（不涉及补价）1 .对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。换入资产的成本=换出资产的账面价值+计入换入资产的应支付的相关税费2 .对于换出资产，终止确认时不确认损益。【例题】甲公司是一家制药公司，因经营战略发生重大转变，将专注于疫苗的生产和销售，其拥有的一项生 产抗生素的专利权难以满足新的经营战略。乙公司也是一家制药公司正

7、在开展一系列抗生素方面的新业务。2 X20年3月30日，甲公司和乙公司协商后决定，甲公司将其抗生素的专利权转让给乙公司，作为交换，乙公 司将其刚申请专利的一项传染病疫苗配方转让给甲公司，由其进行生产推广。当日，甲公司换出的抗生素专利权的账面价值为4 500万元（其中账面原价为6 000万元，累计摊销额为 1 500万元）；乙公司刚申请专利的传染病疫苗已转为无形资产核算，账面价值为5 000万元，尚未进行摊销。 假设两项专利权的公允价值不能可靠计量。假设整个交易过程中没有发生相关税费。双方取得专利权后仍分别作为无形资产核算。【分析】本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，交换的资产为无形

8、资产，属于非货币性资产 交换。由于用于交换的两项药物专利权的公允价值不能可靠地计量，因此甲公司和乙公司均应当以换出资产的 账面价值为基础确定换入资产的初始计量金额，换出资产不确认损益。（1）甲公司的账务处理如下：借：无形资产一一传染病疫苗专利权4 500累计摊销一一抗生素专利权1 500贷：无形资产一一抗生素专利权6 000（2）乙公司的账务处理如下：借：无形资产一一抗生素专利权5 000贷：无形资产一一传染病疫苗专利权5 000（二）涉及补价的情形对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量金 额的调整因素，分别下列情况进行处理：1 .支付补价方

9、支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产 的初始计量金额，不确认损益。换入资产的成本=换出资产账面价值+支付补价的账面价值卜计入换入资产的应支付的相关税费2 .收到补价方收到补价方，应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入 资产的初始计量金额，不确认损益。换入资产的成本;换出资产账面价值-收到补价的公允价值+计入换入资产的应支付的相关税费【归纳】单项非货币性资产交换的会计处理计量基础支付补价的企业收到补价的企业（-）以1.以换出换入资产的成本换入资产的成本公允价值资产公允二换出资产公允价值+支付补=换出

10、资产公允价值-收到为基础计价值为基价的公允价值+计入换入资产补价的公允价值+计入换入量的会计础计量的相关税费资产的相关税费处理换出资产确认的损益=换出资产公允价值-换出资 产账面价值-与换出资产相关 的税费换出资产确认的损益=换出资产公允价值-换出 资产账面价值-与换出资产 相关的税费2.以换入 资产公允 价值为基 础计量换入资产的成本=换入资产公允价值+计入换 入资产的相关税费换入资产的成本=换入资产公允价值+计入换 入资产的相关税费换出资产确认的损益二换入资产公允价值-支付补 价的公允价值-换出资产账面 价值-与换出资产相关的税费换出资产确认的损益二换入资产公允价值+收到补 价的公允价值-换出资产账 面价值-与换出资产相关的 税费计量 基础支付补价的企业收到补价的企业() 以账面 价值为 基础计 量的会 计处理换入资产的成本二换出资产账面价值+支付补价的账面 价值+计入换入资产的相关税费【理由】支付的补价按账面价值计算， 从而不确认支付补价的损益换入资产的成本二换出资产账面价值-收到补价的 公允价值+计入换入资产的相关 税费【理由】收到补价的企业对收到的 补价应按公允价值予以确认