第A127讲_暂时性差异递延所得税负债及资产的确认和计量（1）.docx

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1、第三节暂时性差异一、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的 暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（一）资产的账面价值大于其计税基础。（二）负债的账面价值小于其计税基础。二、可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额 的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：（一）资产的账面价值小于其计税基础。（二）负债的账面价值大于其计税基础。三、特殊项目产生的暂时性差异（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因不符合资产

2、、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按 税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。例如，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予 扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定计入当期损益，不形成资 产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异形成暂时性差异。【教材例2074】A公司20X7年发生了 2 OoO万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税 法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以

3、后年度结转税前扣除。 A公司20X7年实现销售收入10 000万元。【分析】该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产， 如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税 前扣除1 500万元（10 000X15%）,当期未予税前扣除的500万元（2 000-1 500）可以向以后年度结转，其 计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了 500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期 间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件

4、时，应确认相关的递延所得税资产。【提示】（假定A公司适用的所得税税率为25%）（1）如果广告费已经支付借：销售费用2 000贷：银行存款2 000将该项费用视为资产，其账面价值为0,其计税基础为500万元，产生了 500万元可抵扣暂时性差异，应 确认递延所得税资产125万元（500X25% ）,会计处理如下：借：递延所得税资产（500X25%） 125贷：所得税费用（500X25%） 125（2）如果广告费尚未支付借：销售费用2 000贷：其他应付款2 000其他应付款的账面价值为2 000万元；其计税基础为1 500万元（2 000-500）,产生了 500万元可抵扣暂 时性差异，应确认递延

5、所得税资产125万元（500X25% ）,会计处理如下：借：递延所得税资产（500X25%） 125贷：所得税费用（500X25%） 125【拓展】税法规定，企业通过公益性社会组织等机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总 额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计 算应纳税所得额时扣除。企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利 润总额的12%.企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生 年度的次年起计算最长不得超过三年。

6、(二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不 同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳 税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应 确认与其相关的递延所得税资产。【教材例2075】甲公司于20X7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于 抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。【分析】该经营亏损不是资产、负债的账

7、面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企 业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利 用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。【板书】(假定甲公司适用的所得税税率为25%)借：递延所得税资产(2 000X25%) 500贷：所得税费用(2 000X25%) 500【参考】税法规定，具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的 尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。第四节递延所得税负债及资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量(一)递延所得税负债的

8、确认1 .递延所得税负债确认的一般原则除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确 认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外， 在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【提示】(1)确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额 的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；(2)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益(其他综合收益、 资本公积)：(3)企业合并产生的，相关的递延所得税影响

9、应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。2 .不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考 虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：(1)商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额, 按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下， 计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对 于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性

10、差异，准则规定不确认与其相关的递延所得税负 债。【教材例20-18 A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B 企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条 件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示。被购买方公允价值被购买方原有计税基础/ 单位：万元账面价值计税基础暂时性差异固定资产6 7503 8752 875应收账款5 2505 250腔4 350311250其他应付款(750)O(750)应付账款(30)(3000)O不包括递延所得税的可

11、辨 认资产、负债的公允价值12 60092253 375【问题1】什么是免税合并？购买方取得被购买方的股权比例、合并中股权支付额的比例等达到税法中规定的免税合并的条件。【板书】B企业原股东(甲公司)100% X购买方100%A企业 B企业械购买方合并成本15 000计税基础9 225公允价值12 6【结论】在免税合并的条件下，购买日被购买方各项可辨认资产、负债在购买方财务报表中的账面价值和计税基础为:账面价值=被购买方资产、 计税基础=被购买方资产、 【板书】确认可辨认资产、 借：商誉贷：递延所得税负债 借：递延所得税资产贷：商誉负债的公允价值负债的原有计税基础 负债的递延所得税金额(4 12

12、525%) 1(750X25%)031.251 031.25187.5187.5【问题2】商誉的计税基础为什么为零？为什么不确认递延所得税负债？资产、负债暂时性差异3 375商誉2 400 (未考虑所得税时)购买方的计税基础9 225购买方的账面价值12600购买方支付的对价15 OOO【结论】(未考虑可辨认资产、负债的递延所得税时) 商誉的账面价值=2 400商誉的计税基础=0【分析】B企业适用的所得税税率为25%,预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负 债及商誉的金额计算如下：可辨认净资产公允价值12 600递延所得税资产(750X25%) 187.5递延所得税负债(4

13、12525%) 1 031.25考虑递延所得税后(12 600+187. 5-1 031.25)可辨认资产、负债的公允价值H 756.25企业合并成本15 000商誉3 243. 75因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取 得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为 零。该项合并中所确认的商誉金额3 243. 75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则规定， 不再进一步确认相关的所得税影响。【提示】A企业非同一控制下吸收合并的会计处理(假定A企业增发股份的股本数量为1 0

14、00万股，每股面值1元)不考虑递延所得税资产和负债时商誉的确认金额借：固定资产6750应收账款5250存货4350商誉(15 000-12 600) 2 400贷：其他应付款750应付账款3 OOo股本1 OOo14 000资本公积一一股本溢价说明:不考虑递延所得税资产和负债时的商誉=15 000-12 600=2 400 (万元)考虑递延所得税资产和负债后商誉的确认金额借：商誉(4 12525%) 1 031.25贷：递延所得税负债1 031.25借：递延所得税资产(750X25%) 187.5贷：商誉187.5合并为：借：固定资产6 750存货商誉递延所得税资产 贷：其他应付款应付账款应收

15、账款5 2504 350(2 400+1 031.25-187.5) 3 243. 75187.57503 0001 OOO14 0001 031.25股本资本公积一一股本溢价递延所得税负债说明：考虑递延所得税资产和负债后的商誉=2 400+1 031.25-187. 5=3 243. 75 （万元）【提示】应税合并应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该 商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的（如：应税合并），该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税 法规定不同产生暂时性差异的（如商誉发生减值），应当确认相关的所得税影响。借：资产减值损失贷：商誉减值准备借：递延所得税资产贷：所得税费用【参考】非同一控制吸收合并下应税合并与免税合并会计处理的比较免税合并下，购买方取得的被购买方可辨认资产、负债按公允价值入账，同时按被购买方的原计税基础确 定计