破产企业财产处置税收法律问题及筹划.docx

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1、一、破产企业财产处置过程中常见的税款种类（一）增值税及及附加税费（二）土地增值税（三）企业所得税（四）其他税费二、破产企业财产处置过程中的税费清偿顺序三、破产企业财产处置过程中的税费承担（一）实务中的不同观点（二）“包税条款”约定范围（三）管理人转嫁税费承担后的问题四、破产企业财产处置过程中的非正常户解除五、结语近年来，企业破产案件呈上涨趋势，在破产案件中也遇到大量法律问题需要解决，税收方面的问题尤为突出。在破产企业财产处置过程中，税费清偿顺序、税费承担、税务非正常户解除等涉税问题已成为影响破产案件顺利进行的重要因素。本文笔者从实务中遇到的问题出发，对破产企业财产处置过程中涉及的税收法律问题进

2、行如下探讨。企业财产处置过程中常见的税款种类（一）增值税及及附加税费根据中华人民共和国增值税暂行条例第一条之规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。而破产企业的资产处置的过程即是一种商品的流转，应当缴纳相应的增值税。根据企业处置的资产的种类及破产企业是一般纳税人或小规模纳税人的，需缴

3、纳的增值税税率也各有不同。同时，管理人完成资产拍卖后，也须向竞买人开具增值税发票。（二）土地增值税土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据，向国家缴纳的一种税赋。破产企业在处置房屋、土地等不动产时会涉及到此项税种，且该类税种税率较高，通常是资产处置过程中税费支出较大的一部分。因此，为了减少破产费用的支出，通常管理人在拍卖公告中作出转嫁税费承担的约定。（三）企业所得税企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。根据企业所得

4、税法第53条第3款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】60号）第4条规定,企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业破产清算中，不再按照一般情形下进行企业所得税的纳税流程。以整个清算期间为一个纳税年度将有利于企业破产清算的顺利进行；同时，将清算期间作为一个独立的纳税申报年度也方便税务机关对破产清算企业进行税务监督，保障国家税收。（四）其他税费除上述税种外，资产处置过

5、程中还可能会涉及房产税、教育附加、地方教育附加、城镇土地使用税、契税、印花税等。例如企业破产清算资产处置转让时，购销双方签订的购销合同以及办理产权转移书据，根据中华人民共和国印花税暂行条例及中华人民共和国印花税暂行条例实施细则规定，购销双方均应根据购销合同以及产权转移书据中列明的金额申报缴纳印花税，小规模纳税人根据财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知（财税201913号）规定，可以在50%的税额幅度内减征印花税（不含证券交易印花税）。I破产企业财产处置过程中的税费清偿顺序破产财产处置过程中需缴纳的税款是作为税收债权予以申报，还是作为破产案件处理过程中产生的破产费用予以清偿？实

6、务中存在不同的观点。一种观点认为，破产企业在处置不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。因此，对企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应按照税法规定计征营业税并依据有关规定予以优先清偿。另一种观点认为，企业一但进入破产清算程序，实际上是宣告了法人“死亡”，破产管理人只是一个清算组织，税务机关仍按企业正常营业对待计征税费，有悖于企业破产制度。当不动产买受人将产权交易环节涉及己方的税款缴纳完毕后，其纳税义务已经履行完毕，如果将破产企业在过户中需要缴纳的税款从拍卖款中扣除，债权人可受偿的财产减少，特别是对有担保的特定财产，实质上是一种

7、变相存在的超级优先权，不利于保护债权人特别是抵押权人的利益。因此，对于破产企业过户中的破产企业承担的税费应当由税务局作为税收债权申报，并按照破产法的分配顺序予以受偿。笔者认同第一种观点。根据中华人民共和国企业破产法第四十一条规定，人民法院受理破产案件后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。该条规定中，变价债务人财产的费用属于破产费用，而变价财产的费用应当包含：变卖房地产过程中可能需要补交土地出让金、补交配套费、变更登记手续费等费用，因此过户需缴纳的税款属于财产变更权属过程应当支付的费用。

8、破产程序中对资产进行处置时所发生的包括增值税、土地增值税、契税、营业税、城市维护建设税等在内的流转税和所得税。根据企业破产法第3条之规定,除担保债权、破产费用和共益债务之外，税收债权的清偿顺序仅次于破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，而优于普通破产债权。破产企业财产的变价，目的是依法进行分配，使债权人（包括职工劳动债权）公平受偿，是为全体债权人的利益而发生的费用，且变价中产生的税费拍卖行为纳税义务刚发生，而不是欠税，故应当作为破产费用优先清偿。并且在实践中法院和税务局主流观点也

9、是将拍卖、变现、处置债务人财产产生的税费认定为破产费用。例如河南省高级人民法院、国家税务总局河南省税务局印发关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见第（七）项规定：“管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于中华人民共和国企业破产法第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报,并依法由债务人的财产随时清偿。”破产企业财产处置过程中的税费承担（一）实务中的不同观点中华人民共和国企业破产法第一百一H二条第一款规定：“变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。”从我国

10、法律规定来看，处置破产财产的方式主要以拍卖为原则，以非拍卖为例外。在破产实务中，司法拍卖的相关公告或者合同中通常会出现“财产转让或者过户过程中产生的一切税费均由买受方承担”等相类似的条款,从而可能引发破产企业与破产财产买受方有关税负承担问题的争议，甚至拖累破产案件的处理进度。根据有关税法规定，在财产转让过程中，买方和卖方可能各自负有一定的纳税义务。有观点认为，司法拍卖产生的财产转让或过户相关税费应按规定由买卖双方各自负担，不宜在相关公告或合同中笼统设定一切税费由买方负担的条款。国家税务总局在2023年对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复中也专门对此问题作出回应，支持落实税费依法由相应

11、主体承担的规定，以及禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费的做法。然而，也有观点认为，司法拍卖公告中的上述条款仅明确相关税费在经济意义上的负担者，并未改变税法意义上的纳税义务人认定，不会导致国家税款流失，没有违反依法纳税的强制性规定，故认定“包税条款”约定合法有效。笔者认同第二种观点。从另一个方面来讲，拍卖破产财产是法院依据债权人请求对外进行的委托，并非法院强制处分财产的行为，所以对于破产财产的拍卖并非网络司法拍卖。对于破产财产拍卖中规定的“包税条款”，如在竞买公告竞买须知中明确规定过户所涉及的一切税费由买受人承担的，则认为买受人对这一条款规定的内容知悉，该条款有效。（二）“包税条款”约定

12、范围网络拍卖过程中，管理人或拍卖机构竞买公告竞买须知对于“包税条款”一般约定为“过户所产生的一切税费”，那么实践中应当如何确定哪些税费应由买受人承担。河南省高级人民法院（2023）豫民终750号漠河市亿诚运输有限公司、溪河万通房地产开发有限公司与破产有关的纠纷一案中，河南高院对不同原因形成的税费作出了不同的认定。河南省高院认为拍卖成交确认书中对税费承担约定均进行了告知，买受人承担的税费应当不仅仅包括办理过户时所产生的契税及印花税，亦应当承担由此产生的土地增值税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加等税费。但对于债务人欠交的2015年至2019年的土地使用税及对应的滞纳金，河南高院认为应由

13、万通公司自行承担。故在实务中，如管理人希望拍卖破产财产产生的税费由买受人承担，可通过在竞买公告竞买须知中约定“包税条款”。同时，对于历史原因产生的税费，如仅在“包税条款”中概括约定，买受人无法提前预判，则无法要求买受人承担。（三）管理人转嫁税费承担后的问题我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。因此，管理人与买受人之间税费转嫁的约定只能约束双方，并不能直接将纳税义务转移给买受人，当买受人不履行代破产企业缴纳税款的义务时，破产企业作为纳税义务人，仍然无法免除纳税义务。为促使买受人履约，管理人可在向买受人交付资产前，完成相应的纳税申报，并

14、要求买受人支付完毕所有税款之后，再向其交付资产，以此避免买受人接受资产后而拒绝缴纳税款的情况。同时，为减少拍卖时管理人与买方间的争议，拍卖公告中不仅需明确“交易相关的一切税费由买方承担”，还需要将需买方承担的具体税种、税款的所述期逐一列举进行明确，以此避免因约定不明而引发争议。破产企业财产处置过程中的非正常户解除处置财产过程中若需要开具发票的，管理人可以以该企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。然而，实务中许多破产企业早在进入破产程序前就已经由于经营困难无法按时完成纳税申报，从而被税务机关认定为非正常户，并因此停止了发票的领用和使用资格。此时，虽然根据现行税法规定，已认定为非正常户的纳税人，

15、只要就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报，即可从税收征管系统中自动解除非正常状态，恢复发票的领用和使用资格；但这些前置条件对于破产企业的非正常户而言通常很难满足，一方面大部分破产企业无力向主管税务机关支付行政罚款，另一方面破产企业优先缴纳行政罚款的个别清偿行为也可能被认定为清偿无效。在实务中，若企业破产前已经是“非户”状态，管理人需向主管税务机关联系，破产申请受理前的非正常户期间产生的罚款及应补缴的税款，由主管税务机关向管理人申报债权。申报完成后，主管税务机关应当依法解除其非正常户认定，税务机关不得要求管理人缴纳罚款。若破产后因未按期申报纳税而成为“非户”状态，产生的罚款一般由

16、管理人缴纳。在破产企业解除非正常户状态后，若破产程序尚未终结，需要根据企业纳税类型，按期进行纳税申报，即使企业已经不再生产经营，不需要再缴纳税款，正常的纳税申报仍需进行。结语在企业破产程序中，从破产受理前、破产受理后，到破产债权申报、破产财产变现、破产终结后等各个节点，均会涉及税收问题。而破产财产的处置变现作为整个破产清算程序中主要产生税款费用支出的环节，该税费作为破产费用优先于其他债权随时清偿。因此，厘清破产资产处置的交易环节中涉及的税费种类、报税流程以及资产处置中涉及买卖双方的税费如何承担问题同样是管理人执行职务中的重要工作环节，以避免因管理人未代企业履行纳税申报义务而被税务机关追究责任，从而规避管理人的执业风险。