第A143讲_企业合并涉及的或有对价.docx

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1、第二节企业合并的会计处理三、企业合并涉及的或有对价【板书】（丙公司）（一）同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资初始投资成本的计量同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照或有事项准则的规定， 判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资 产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公 积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【板书】（1）合并日确认或有对价（以确认预计负债为例）借：长期股权投资贷：银行存款预计负债资本公积一一股本溢价（2）后续期

2、间结算或有对价（以支付现金结算为例）借：预计负债贷：银行存款（或有对价结算金额）资本公积一一股本溢价（差额，或借方）【例题】2X19年12月31日，甲公司与其控股股东（P公司）签订股权购买协议，约定以每股10元的价格 发行本公司股票1 200万股作为对价购买P公司持有的乙公司60%股权，对乙公司实施控制。当日，乙公司可 辨认净资产在最终控制方合并报表上的账面价值为18 000万元。该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评 估等中介机构费用IooO万元。同时协议约定，本次交易完成后，若乙公司2X20年实现的净利润超过IOOOO 万元，甲公司2X20年12月31日需另向P公司支付800万元。2X1

3、9年12月31日，甲公司预计乙公司2X 20年实现的净利润很可能超过10 000万元。甲公司2X19年12月31日的会计处理如下：借：长期股权投资（18 000X60%） 10800贷：股本1 200预计负债800资本公积一一股本溢价8 800借：管理费用1 OOO贷：银行存款1 Ooo（二）非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资初始投资成本的计量1 .或有对价的确认某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发 行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，即存在或有 对价安排。【板书】（丙公司）购

4、买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入 企业合并成本。根据金融工具相关准则的规定：（1）或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当 按照以公允价值计量且其变动计入当期损益（交易性金融负债）进行会计处理。（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付 合并对价的权利确认为一项资产。【提示】企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产

5、应当分类为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产），不得指定为以公允价值计量且其变动计入其 他综合收益的金融资产。2 .或有对价变化或调整的会计处理（1）购买日后12个月内出现对购买日已存在情况新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并 对原计入合并商誉的金额进行调整。3 2）其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于金融工具的确认和计量准则规定的金融工具，应采用公允价值 计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益（公允价值变动损益）；如果不属于金

6、融 工具的确认和计量准则规定的金融工具，应按照或有事项或其他相应的准则处理。【教材例26-31 A上市公司2X09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于 当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成 后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司2X09年、2X10年、2X 11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母 公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在 C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对

7、A公司进行补偿。购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。2X09年，C公司实现净利润2 200万元。2X10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2X11年该趋势将持续，预 计能够实现净利润约2 600万元。【分析】4 1）本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业 合并。(2) 2X09 年购买日为2X09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润， 或有对价估计为0,即或有对价公允价值的初始评估值为0。A上市公司应当确认对C公司长

8、期股权投资成本为 3亿元。借：长期股权投资300 000 000贷：银行存款300 000 0002X09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。(3) 2X10 年2X10年C公司未实现预期利润，且预计2X11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允 价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买 日已存在状况的进一步证据，应于资产负债表日将该或有对价公允价值的变动计入当期损益。B公司对有关利 润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，应当按照金融工具的原则进行处理。2X10年末A上市公司估计该或有对价的公允价

9、值为2 000万元，并进行如下会计处理：借：交易性金融资产20 000 000贷：公允价值变动损益20 000 000【提示】本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整,相应地, 在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原 已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉及相关长期资产进行减值测试。【例题】2X19年12月31日，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份1.2亿股 为对价购买P公司持有的乙公司60%股权，对乙公司实施控制。当日甲公司股票收盘价为每股9. 5元(公允价 值)，交易

10、各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续。甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关 联关系。协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2X20年、2X21年、2X22年三个会计年度乙公司实现的净利润 分别不低于10 OOO万元、12 OOO万元和20 OOO万元，乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按 照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿，各年度利润补偿单独核算。且已经支付的补偿款不予退还。2X19年12月31日，甲公司认为乙公司在2X20年至2X22年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补 偿的可能性较小。乙公司2X20年实现净利润5 000万元，按原承诺利润少5 000万元，2X2

11、0年末，根据乙公司利润实现 情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2X21年，2X22年仍能够完成承诺利润，经 测试该时点商誉未发生减值。2X21年2月10日，甲公司收到P公司2X20年业绩补偿款3 OOO万元。乙公司2X21年实现净利润12 000万元。要求：(1)编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。(2)对于因乙公司2X20年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由。(3)编制甲公司2X20年和2X21年与乙公司未实现承诺利润相关的会计分录。(答案金额单位以万元表示)【答案】(1)借：长期股权投资(12 000X9.5) 114 000贷：股本12 000资本公积102 000(2)对于因乙公司2X20年未实现承诺利润，甲公司应将预期可能取得的补偿款计入2X20年损益。理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整 的因素，甲公司应于资产负债表日将该或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或 有对价的公允价值变动计入当期损益。(3) 2X20年末，甲公司确定或有对价：借：交易性金融资产(5 00060%) 3 000贷：公允价值变动损益3 0002X21年2月收到220年业绩补偿款:借：银行存款3 OOO3 OOO贷：交易性金融资产