第A142讲_非同一控制下企业合并的处理.docx

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1、第二节 企业合并的会计处理二、非同一控制下企业合并的处理（一）非同一控制下企业合并的含义非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易, 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。【板书】合并前里公RA公司乙公司80% B公司【板书】合并后甲公司乙公司60%0%A公司 B公司80%（二）非同一控制下企业合并的处理原则（购买法）非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。1 .确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权 的一方。2 .确定

2、购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。3 .确定企业合并成本（1）企业合并成本的内容企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证 券等在购买日的公允价值。【提示】购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价 值计入企业合并成本。（2）与企业合并直接相关的费用非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法 律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，应于发生时费用 化计入当期损益。4 .企业合并成本在取得的

3、可辨认资产和负债之间的分配【板书】被R买方各项可耨“资产和负债企业合并成本（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财 务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关确认条件包括：合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公 允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且 公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。（2）企业合并中取得无形资产的确认非同一控制下的企业合并中，购买方在对

4、企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买 方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断。（例如，在目前实务中，有合作协议 等客观证据支持的客户资源等商业渠道资产，如果能够合理确定其购买日的公允价值，则可以在购买日单独确 认为一项无形资产。）（3）企业合并中购买方可能需要代被购买方承担的或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应 作为合并中取得的负债单独确认。5 .企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理非 同控 制控股合并合并成本 公允价值份额购买方在个别报表中不确认

5、商誉，但在合并报表中列示 商誉合并成本V 公允价值份额购买方在个别报表中不确认营业外收入，但在合并报表 中确认营业外收入（购买日以留存收益代替）吸收合并合并成本 公允价值份额购买方在个别报表中确认商誉合并成本V 公允价值份额购买方在个别报表中确认营业外收入6 .企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生的当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本 只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对确 认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。7 .购买日合并财务报表的编制非同一控制

6、下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中 取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量。【板书】合并财务报表工作底稿2X20年4月1日母公司（购买方）子公司（被购买方）抵销分录合并金额借方贷方资产合并前的账面价值购买日的公允价值负债合并前的账面价值购买日的公允价值（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中 的商誉；（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应 计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上

7、，应调整合并资产负债 表的留存收益。（三）非同一控制下控股合并的会计处理8 .长期股权投资初始投资成本的确定（个别财务报表）非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取 的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本（一次交易形成的企业合并）。9 .购买日合并财务报表的编制（合并财务报表）（1）计算确定商誉合并商誉二企业合并成本-合并中取得被购买方购买日可辨认净资产公允价值份额（2）编制调整分录在购买日，将子公司资产、负债由账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。（以固定资产和无形资产为例，且假定公允价值

8、大于账面价值）借：固定资产无形资产贷：资本公积【提示】若考虑递延所得税影响，则：借：资本公积贷：递延所得税负债【板书】合并财务报表角度的账面价值：资产的公允价值；计税基础：个别财务报表的账面价值（假定该资产在其个别财务报表层面上，账面价值等于计税基础）（3）编制抵销分录在购买日，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。（以商誉为例）借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资 少数股东权益【例题】2X19年12月31日，经甲公司和乙公司双方股东大会同意，甲公司与乙公司控股股东A公司签订 股权转让协议。协议约定：甲公司向A公司定向发行IoOO万股本公司股票

9、（每股面值1元），以换取A公司持 有的乙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票确定为每股& 72元。甲公司和A公司在此项交易前不存在任何 关联方关系，该并购事项为非同一控制下企业合并。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为10000万元，其中 股本2000万元，资本公积IooO万元，盈余公积2000万元，未分配利润5000万元；除一项账面价值为200万元、公允价值为360万元的库存商品外，其他各项可辨认资产、负债的账面价值 与其公允价值均相同。假定不考虑其他因素。要求：（1）根据上述资料，编制甲公司购买日与个别财务报表有关的会计分录。（2）根据上述资料，计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的

10、商誉的金额。（3）根据上述资料，编制与购买日合并资产负债表有关的调整分录。（4）根据上述资料，编制与购买日合并资产负债表有关的抵销分录。【答案】10 ）借：长期股权投资8 720贷：股本1 Ooo资本公积7 720（2）购买日合并财务报表应确认的商誉=1000X8. 72- （10000+160） 80%=592 （万元）。（3）编制与购买日合并资产负债表有关的调整分录：借：存货160贷：资本公积160(4)编制与购买日合并资产负债表有关的抵销分录：借：股本2 OOO资本公积(1 000+160) 1 160盈余公积2 OOO未分配利润5 OOO商誉592贷：长期股权投资8 720少数股东权益

11、(10 000+160) X20%2 032合并财务报表工作底稿(部分项目)2X19年12月31日【板书】项目甲公司乙公司抵销分录合并金额借方贷方乙公司的存货等10 000+16010 160长期股权投资8 7208 720O商誉592592股本1 OOO2 OOO2 OOO1 OOO资本公积7 7201 000+1601 1607 720盈余公积2 OOO2 OOOO未分配利润5 OOO5 OOO少数股东权益2 0322 032所有者权益合计10 752单位：万元【例题】2X19年12月31日，经甲公司和乙公司双方股东大会同意，甲公司与乙公司控股股东A公司签订 股权转让协议。协议约定：甲公司

12、向A公司定向发行IOoO万股本公司股票(每股面值1元)，以换取A公司持有的乙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票确定为每股8. 72元。甲公司和A公司在此项交易前不存在任何 关联方关系，该并购事项为非同一控制下企业合并。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公 司选择进行免税处理。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为IOOOO万元，其中股本2000万元，资本公积IOOO万元，盈余公积 2000万元，未分配利润5000万元；除一项账面价值与计粽基础均为200万元、公允价值为360万元的库存商 品外，其他各项可辨认资产、负债的账面价值与其公允价值、计税基础均相同。甲公司适用的企业所得税税

13、率 为25%且预计在未来期间保持不变；预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 假定不考虑其他因素。(1)(2)(3)(4)(5)根据上述资料, 根据上述资料, 根据上述资料, 根据上述资料, 根据上述资料,要求： 编制甲公司购买日与个别财务报表有关的会计分录。计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的递延所得税的金额。计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的商誉的金额。编制与购买日合并资产负债表有关的调整分录。编制与购买日合并资产负债表有关的抵销分录。【答案】(1)8 7201 0007 720借：长期股权投资贷：股本资本公积(2)购买日合并财务报表中应确认的递

14、延所得税负债=(360-200) 25%=40 (万元)。（3）购买日合并财务报表应确认的商誉二合并成本-购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额 =1000X8. 72- (10000+160-40) 80%=624 (万元)。（4）编制与购买日合并资产负债表有关的调整分录：借：存货160贷：资本公积160借：资本公积40贷：递延所得税负债40（5）编制与购买日合并资产负债表有关的抵销分录：借：股本2OOO资本公积（1 000+160-40） 1 120盈余公积2OOO未分配利润5OOO商誉624贷：长期股权投资8 720少数股东权益【板书】（10 000+160-40） 20%2 024合并财务报表工作底稿（部分项目）项目甲公司乙公司抵销分录合并金额借方贷方乙公司的存货等10 000+16010 160长期股权投资8 7208 720O商誉624624递延所得税负债1010股本1 OOO2 OOO2 OOO1 OOO资本公积7 7201 000+160-401 1207 720盈余公积2 OOO2 OOO