第A153讲_追加投资的会计处理（1）.docx

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1、第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理【参考】权益性交易（一）国际会计准则第27号一一合并财务报表和单独财务报表中规定：“母公司在子公司的权益发生 变动但未导致控制权丧失的，应作为权益性交易进行会计处理。”权益性交易的发生，既不确认商誉，也不确 认损益。（二）财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）中规定：企业购 买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或 确认计入当期损益。一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权（60%+15%=75%）L母公司个别财务报表母公司购买子公司少数股东拥

2、有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取 得的长期股权投资应按照企业会计准则第2号一一长期股权投资第六条的规定确定其入账价值。即：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包 括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对 价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。2.合并财务报表（权益性交易）（60%+15V75%）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权

3、的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权 投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并Fl开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调 整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减归属于母公司的留存收益（依次冲减归属于母公司的盈余公积和未分 配利润）。即：该项权益性交易应调整所有者权益的金额二因购买少数股权新取得的长期股权投资-按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额【板书】母公司购买子公司少数股东股权新取得的长期股权投资V净资产份额，调增资本公积；新取得的长期股权投资净资产份额，冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减归属于母公司的留存收 益。【教材例

4、27-46】 2X12年12月26日，甲公司以7 OOO万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控 制，形成非同一控制下的企业合并。2X13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 OOO万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东 在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。2X12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 Ooo万元。2X 13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产价值为10 OOO万元。【分析】本例中，2X13年12月23日，甲公司进

5、一步取得A公司15%的股权时，甲公司合并财务报表的会计处理如 下：（1）甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为1 500万元（IOOoOX 15%）, 与新增长期股权投资2 OOo万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调减归属于母公司的资本公积 （资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。【补充】假定至2X13年12月23日，甲公司所有者权益“资本公积（股本溢价）”科目的贷方余额为IoOO万元, 则甲公司合并财务报表的会计处理如下：借:资本公积（2 000-10 000X15%） 500贷：长期股权投资500（2）甲公司作为对价的固定资产的公允

6、价值（2 OOO万元）与账面价值（1 600万元）的差异（400万元）， 应计入甲公司个别利润表中的资产处置收益。【提示】甲公司2X13年12月23日个别财务报表的会计处理借：长期股权投资2 000贷：固定资产清理1 600资产处置损益400【解析】甲公司再次购买A公司15%股权，未发生控制权的转移，在合并财务报表中属于权益性交易，即购买方所 有者与被购买方所有者之间的权益互换，新增股权在合并财务报表中不确认新的商誉。日期商誉的计算2X12 年12月26日商誉=7 000-9 OOO 60%= 1 600 （万元）2X13 年 12月23日 追加投资前假定A公司2X13年实现按购买日公允价值持

7、续计算的净 利润为1 OOO万元，未发生其他所有者权益变动。不考虑 其他因素，则甲公司在合并工作底稿中调整后的长期股权 投资=7 000+1 00060%=7 600 （万元）商誉=7 600-10 000 X 60%= 1 600 （万元）2X13 年 12月23日 追加投资后甲公司2X13年12月23日合并财务报表的会计处理借：资本公积（2 000-10 000X15%） 500贷：长期股权投资500商誉=长期股权投资（7 000+1 00060%+2 000-500） -自购买日开始持续计算的净资产10 OOOX75炉1 600 （万元）（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投

8、资方实施控制（20%35%=55%）1 .属于“一揽子交易”各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交 易”进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3） 一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；（4） 一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一 项取得子公司控制权的交易进行会计处理。2 .不属于“一揽子交易”（1）个别财务报表通过多次交换交易，分步取得股权

9、最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值（原股权投资为权益法下长期股权投资）或公允价值（原股权 投资为金融资产）与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。情形一：形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算（权益法转成本法）购买日长期股权投资初始投资成本的确定购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下长期股权投资的账面价值加 上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。购买日初始投资成本=原权益法下长期股权投资账面价值+购买口新增投资成本其他综合收益的会计处理购买日之前因权益法形成的其他综合收益暂时不作处理，待

10、到处置该项投资时将 与其相关的其他综合收益采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进 行会计处理。其他所有者权益变动的会计处理购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的，因被投资方除净损益、其他综合 收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益（资本公积一 其他资本公积），暂不作处理，待到处置该项投资时相应转入处置期间的当期损 益。情形二：形成控股合并前对股权投资采用金融工具确认和计量准则以公允价值计量（以“指定为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”为例）购买日长期股权投资初始投资成本的确定购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计

11、处理的，应当将按照金融工具确认和计量准则确定的股权投资的公允价值加上新 增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日初始投资成本二原持有的股权投资的公允价值+购买日新增投资成本其他综合收益的会计处理购买日之前持有的股权投资，按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计 处理的，原持有股权公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的 累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期留存收益。（2）合并财务报表在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算的长期股权投资，应当按照 该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投

12、资收益。【板书】（以公允价值高于其账面价值为例）借：长期股权投资贷：投资收益（公允价值与其账面价值之间的差额）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，与其相关的其他综合收益应当转 为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益等不 能重分类进损益的其他综合收益除外。【板书】借：其他综合收益贷：投资收益盈余公积未利润分配（或相反分录）购买口之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所 有者权益变动的，与其相关的其他所有者权益变动应当转为购买口所属当期损益。【板书】借：资本公积贷：投资收益（

13、或相反分录）【教材例27-47】2X11年1月1 口，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有 A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资指定为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2X13年1月1日，甲公司以现金2. 2亿元为对价，向A公司大股 东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；A公司当口股价为每股4元（假定2X12年12月31 日A公司股票当日收盘价为每股3.8元），A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。假定甲

14、 公司按10%提取法定盈余公积。【分析】（1）个别财务报表甲公司2X13年1月1日个别财务报表的会计处理如下：借：长期股权投资(500X4+22 000) 24 000贷：其他权益工具投资(5003,8) 1 900银行存款22 000盈余公积10利润分配一一未分配利润90借：其他综合收益(3.8-3) X500 400贷：盈余公积40利润分配一一未分配利润360（2）合并财务报表甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按公允价值进行重新计量。原持有股权在购买 日的公允价值=500X4=2 000 （万元）。【提示】以个别报表作为合并报表编制基础的情况下，以公允价值计量且其变动计入

15、其他综合收益的金融资产在其 个别报表中已将其他综合收益转入当期留存收益的，合并财务报表中无需再作处理。其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的 合并对价为2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值2000万元+合并日应支付的对价2.2亿元）。由于甲公 司享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.8亿元（3X60%）,因此，购买日形成的商誉为0.6 亿元（2. 4-1. 8） o【板书】甲公司2X13年1月1日合并成本=2 000+22 000=24 000 （万元），甲公司2X13年1月1日合并商誉=24 000-30 000 60V6 000 （万元）。【教材例27-48】2X11年1月1日，甲公司以现金4 OOO万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权 益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为L 8亿元。2X13年1月1日，甲公司另支付现金9 000 万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。2X13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的 公允价值为5 OoO万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万