第A137讲_出租人的租赁分类出租人对融资租赁的会计处理1.docx

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1、第三节出租人会计处理一、出租人的租赁分类1 .融资租赁和经营租赁（I）租赁的分类出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。【提示】租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。（2）租赁的分类是否重新评估租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预

2、计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。2.融资租赁的分类标准（5种情形；3种迹象）（1）通常分类为融资租赁的情形一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁通常分类为融资租赁。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资

3、产使用寿命的大部分。【提示】实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。【板书】租赁期7c%.已使用年限（7q%租赁资产尚可使用寿命一日租赁资产全新使用年限一【例题】某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始出租，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.71%（6

4、年/7年），符合第3种情形，因此,该项租赁通常归类为融资租赁。【板书】在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。【提示】实务中，这里的“儿乎相当于，通常掌握在90%以上。租赁收款额的现值c租赁资产公允价值一租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。（2）可能分类为融资租赁的迹象一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由

5、承租人承担。资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。二、出租人对融资租赁的会计处理1.初始计量在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。（1）租赁投资净额（应收融资租赁款）租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。【板书】租赁投资净额=尚未收到的租赁收

6、款额的现值+未担保余值的现值租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。【板书】租赁投资净额（应收融资租赁款）=尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用（2）租赁收款额租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：租收款额承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。取决于指数或比率的可变

7、租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。租赁收款额=承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）+承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额+承租人行使购买选择权的行权价格（合理确定将行使）+承租人行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定将行使）+出租人担保余值（承租人担保余值+独立第三方担保余值）【比较】租赁付款额=承租人需

8、支付的固定付款额及实质固定付款额Gn除租赁激励）+承租人需支付的取决于指数或比率的可变租赁付款额+承租人行使购买选择权的行权价格（合理确定将行使）+承租人行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定将行使）+承租人提供的担保余值（预计将支付的金额）【结论】租赁收款额=租赁付款额+独立第三方担保余值（3）租赁投资总额租赁投资总额=租赁收款额+未担保余值【例题】2X11年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入一条生产线。租赁开始日，该项租赁资产的公允价值为2050万元，账面价值为1950万元。租赁期为八年，自2X11年1月1日起，每年年末支付租金300万元，2X18年12

9、月31日将该生产线返还给出租方。乙公司预计租赁期届满时该租赁资产的公允价值为200万元，其中承租人提供的担保余值预计应支付的款项为100万元；担保公司向乙公司提供的担保余值为60万元。承租人发生初始直接费用为31.36万元。假定该生产线尚可使用寿命为10年。出租人支付了24.32万元初始直接费用。租赁内含利率为5%。已知：（P/A,5%,8）=6.4632,（P/F,5%,8）=0.6768。不考虑其他因素。【分析】租赁收款额=300X8+（100+60）=2560（万元）；租赁投资总额=租赁收款额300X8+（100+60）+未担保余值40=2600（万元）。租赁投资净额=租赁收款额的现值3

10、00X（P/A,5%,8）+160（P/F,5%,8）+未担保余值的现值40X（P/F,5%,8）=2074.32（万元）或=租赁资产公允价值2050+初始直接费用24.32=2074.32（万元）。（4）未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额【拓展】未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=（租赁收款额+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=（租赁收款额+未担保余值）-（租赁收款额的现值+未担保余值的现值）（5）租赁保证金的会计处理若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”，贷记“其他应付款一一租赁保证金”科目。借：银

11、行存款贷：其他应付款一一租赁保证金承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记”其他应付款一一租赁保证金”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。借：其他应付款一一租赁保证金贷：应收融资租赁款承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记”其他应付款一一租赁保证金”科目，贷记“营业外收入”等科目。借：其他应付款一一租赁保证金贷：营业外收入【教材例2273】2X19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租货合同主要条款如下：(1)租赁资产：全新塑钢机。(2)租赁期开始日：2X20年1月1日。(3)租赁期：2X20年1月1日一2X25年12月31日，共72个月。(4

12、)固定租金支付：自2X20年1月1日，每年年末支付租金160OoO元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10OOO元的奖励。甲公司合理预计能够按时付款。(5)取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。(6)租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2X19年12月1日的公允价值为700000元，账面价值为600000元。(7)初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10OOO元

13、。(8)承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80OOO元。(9)取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2X21年和2X22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品一一塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。(IO)承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。(11)担保余值和未担保余值均为0。【参考】租赁合同中如有承租人的购买选择权，则不存在担保余值和未担保余值；如有存在担保余值和未担保余值,则不存在承租人的购买选择权。(12)全新塑

14、钢机的使用寿命为7年。【分析】出租人乙公司的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80OOo元，因此在2X19年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%(占租赁资产使用寿命的大部分)。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。第二步，确定租赁收款额。(1)承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。承租人的固定付款额=(160000-10000)6=9

15、00OOO(元)(2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。(基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取)(3)承租人购买选择权的行权价格。租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。优惠购买价20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2X19年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20OOO元。(4)终止租赁的罚款。虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为O元。综上所述，租赁收款额=90000020000=920OOO（元）第三步，确认租赁投资总额。租赁投资总额=出租人租赁收款额920O00+未担保余值0=920000（元）第四步：确认租赁投资净额的金额和