高校实行政府会计制度的难点与破解路径.docx

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1、高校实行政府会计制度的难点与破解路径摘要：政府会计制度自2019年1月1日正式施行以来，高校在实际执行的过程中面临着一些难点问题。文章基于制度变迁的视角，从会计目标、核算模式和会计报告三个方面探究制度变迁对高校会计核算产生的影响，立足实践分析高校面临的执行困境:会计核算工作量有增加、权责发生制落地有困难、合并财务报表编制有痛点、教育成本核算规范有缺失等，为破解执行困境提出了具体的解决策略：优化业务流程、简化会计核算；细化制度要求、统一操作规范；开发信息系统、统一数据标准；制定实施细则、筑牢核算基础等，以期为从高校会计制度到政府会计制度的平稳过渡提供有益参考。关键词：高校；政府会计制度；权责发生

2、制；解决策略；一、引言高校会计制度经历了从初建阶段到积累阶段、再到改良阶段、退出阶段的演变过程，直至政府会计制度的施行。1998年，为适应高等教育事业发展需要，规范高校会计核算工作，财政部出台高等学校会计制度（试行），对高校会计核算做出了具体的规定。但是,随着预算体制改革的深入，高校经费来源日益多元化，经济业务日益复杂化，为适应内外部环境的变化，2013年，财政部重新修订了高等学校会计制度，此次修订充分体现了财政体制改革的要求，着力提升会计信息质量，开始注重对财务状况的反映。随后，党的十八届三中全会提出编制政府综合财务报告的新要求，然而此时政府会计的核算基础仍是以收付实现制为主，无法满足政府综

3、合财务报告的编报要求，加之现行政府会计体系下多种会计制度并存，不同行业间的会计信息缺乏可比性，导致政府综合财务报告最终的准确性大打折扣。基于此背景，财政部相继出台了一系列的政府会计准则和制度,政府会计改革驶入快车道。从2019年开始，高校正式执行政府会计制度。高校作为事业单位，承担着人才培养、科学研究、社会服务以及文化传承等多重职能，相比较其他行政事业单位，高校具有资金规模大、来源渠道多、服务对象多、业务事项复杂的特点,政府会计制度的施行，对于高校规范会计核算行为、提高会计信息质量、提升大学治理能力具有重要的推动作用。但是，由于此次政府会计改革涉及面广、政策性强、操作难度大，对高校的财务管理水

4、平和会计人员的能力素养都提出了更高的要求。从政府会计制度正式施行至今，高校在执行政府会计制度过程中面临诸多的难点问题。如何有效破解制度执行困境，实现从高校会计制度到政府会计制度的平稳过渡，具有重要的现实意义。二、会计制度变迁对高校会计核算的影响分析每一次会计制度的变迁都是财政预算体制改革的内生驱动，权责发生制政府综合财务报告的编制是本次政府会计改革的主要驱动力。笔者将基于会计制度变迁轨迹，从会计目标、核算模式和会计报告三个方面来分析制度变迁对高校会计核算产生的影响，以期揭示一些规律性特征,为破解执行困境提供一定的路径和启示O（一）对会计目标的影响高校作为一个利益相关者的集合，其会计目标主要是满

5、足利益相关者的信息需求，但由于不同利益相关者的信息需求具有差异性，使得会计目标具有多重性，但关键利益相关者的信息需求是第一位的，并且在不同的发展阶段，会计目标的重心会适时变化。过去，高校的资金来源主要是财政拨款，此阶段的会计目标主要是反映预算执行情况。随着高校资金来源的日益多元化，基于受益原则的成本分担机制逐步建立，此时更多的利益相关者提出了新的会计信息需求，比如在教育成本核算与收费政策，以及社会公众的知情权等方面。因此，高校的会计目标除了反映预算执行情况外，还要反映财务状况、运行成本等信息。另外，随着全面绩效管理的推行，绩效管理相关信息也将成为高校会计目标之一。总之，随着会计制度的变迁，特别

6、是政府会计制度的实施，高校会计目标也逐渐从单一目标向多重目标演变，也反映出从单一利益相关者的信息需求向利益相关者集合的信息需求的转变。（二）对核算模式的影响在高等学校会计制度（试行）阶段，会计要素从三要素变成五要素即资产、负债、净资产、收入和支出，大部分经济业务或事项的核算是以收付实现制为基础，采用单分录记账技术，这种核算模式无法准确反映资产、负债和收入、支出情况。在高等学校会计制度阶段五要素仍然继续沿用，为同时反映预算执行情况和财务状况，部分经济业务或事项采用双分录记账技术，以有效融合财务会计要素和预算会计要素，但仍然无法核算权责发生制下的收入和费用，而收付实现制下的收入和支出无法形成配比，

7、使得高校难以准确核算成本，绩效评价效果大打折扣。为此，政府会计制度应运而生，政府会计制度对会计核算模式进行了彻底重构,统一了政府会计标准，引入了权责发生制，将会计要素从五要素改为八要素，其中，财务会计设置五要素，预算会计设置三要素，通过平行记账的技术手段予以衔接，从而构建起财务会计与预算会计适度分离且相互融合的全新核算模式，有效解决了双系统模式所导致的时间和空间维度差异，进一步提升了会计信息质量，更好地满足了各利益相关方的信息需求，为准确核算教育成本奠定了制度基础，也更好地满足了权责发生制政府综合财务报告的编制要求。（三）对会计报告的影响会计报告是会计核算结果的综合反映,与会计目标相辅相成。从

8、高等学校会计制度（试行）阶段到高等学校会计制度阶段，会计报告的总体结构变化并不大，高校主要是编制预、决算报告，以反映预算执行情况，但由于信息过于单一，且缺乏披露机制，无法满足多方利益相关者的信息需求，也不符合共同治理逻辑。为更好地反映预算执行情况和财务状况，政府会计制度实行双报告模式，基于财务会计编制财务报告，基于预算会计编制决算报告，而通过本年盈余与预算结余差异调节表建立起双报告之间的有效衔接，并作为附表在附注中单独披露，以体现财务会计与预算会计的关联关系。此外，为满足绩效管理的要求,将来还要编制运行成本报告,从而形成完整的会计报告体系，综合反映出高校的预算管理、资产管理、绩效管理、运行成本

9、以及可持续发展水平等，进而实现对高校受托责任履行情况的客观评价。=.高校执行政府会计制度的困境解构（一）会计核算工作量有增加高校执行政府会计制度之前,会计核算基础以收付实现制为主，科目体系设置和账务处理规则都相对简单。改革后的政府会计制度一级会计科目数量由原制度的54个增加至103个,科目数量有所增加，核算范围有所扩大，核算模式从双分录混合记账转为双体系平行记账。可以看出，无论是科目体系设置还是账务处理规则都变得更为复杂。某一项经济业务发生时，会计人员必须要对所发生的业务进行分析，判断是否属于纳入预算管理的现金收支业务，如属于则在采用财务会计核算的同时还应当进行预算会计的核算，尤其对于高校而言

10、，绝大多数业务都属于纳入预算管理的现金收支业务。为减轻执行政府会计制度所带来的工作负担，高校基本上都已对现有的会计信息系统进行了升级改造，能够通过财务会计科目和预算会计科目的对照设置实现预算会计分录的自动生成，但从运行近一年的情况来看，由于高校经济业务的特殊性和复杂性，对于一些业务是否需要平行记账以及如何进行账务处理，单纯依靠会计信息系统往往难以有效解决，仍需要会计人员依据对制度的理解和把握进行人为判断和手工操作。可见，政府会计制度的实施增加了会计人员的职业判断和工作量，对会计人员来说无疑是一项挑战。如何在符合制度规定的前提下，通过优化业务流程、简化会计核算来为会计人员减负，是制度执行过程中面

11、临的一大难题。（二）权责发生制落地有困难政府会计制度全面引入权责发生制，并对相关经济业务的会计处理做出了具体规范，但高校因其行业的特殊性，现行的政府会计准则制度对某些特殊经济业务的会计政策尚未予以进一步明确，导致权责发生制在高校真正落地困难重重。现以常见的事业收入确认和坏账准备计提问题为例予以说明。一是事业收入确认问题。按照权责发生制的核算要求，财务会计下的事业收入在确认时间和确认条件方面与原制度有较大差异。政府会计制度要求按照完工进度确认收入，这使得高校事业收入特别是科研事业收入的管理核算难度较大。科学研究作为一项脑力劳动，由于研究进程的客观性和费用报销的滞后性，往往会出现完工进度与费用列支

12、相脱节的情况。从实际执行情况看，科研事业收入的确认时点五花八门，甚至仍然以收付实现制作为收入确认基础，而忽视权责发生制2。如何按照权责发生制的核算要求，依据完工进度确认事业收入，是当前亟待明确的问题。二是坏账准备计提问题。为落实权责发生制、准确反映债权价值、提升会计信息质量，政府会计制度引入坏账准备这一减值概念。按照政府会计制度的要求，高校基本上已经完成对往来款项的清理，但多数高校并未对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款补提截至2018年底的坏账准备。如何对制度规定的余额百分比法、账龄分析法以及个别认定法进行选择和运用，从而既符合制度要求又便于操作，大部分高校仍处于观望状态。（三）合并财

13、务报表编制有痛点政府会计标准体系的基本建立，夯实了政府综合财务报告的编制基础。合并财务报表作为政府综合财务报告的核心内容，其质量高低直接影响到政府综合财务报告的准确性和可靠性。而内部交易事项的抵消处理则是合并财务报表编制过程中的关键和难点。按照政府综合财务报告的编制要求，高校在编制合并财务报表时，首先需要将学校本级与下级以及下级单位之间的资产、负债、净资产、收入和费用进行合并，然后将涉及的债权债务、收入费用等进行抵消，最终形成合并财务报表。对于内部交易事项的抵消，涉及面广、变动性大、操作复杂，加之高校的经济业务往来频繁，交易纵横交错，数据量非常大，这对高校的财务管理水平和会计人员专业素养要求极

14、高。如果抵消不充分、不准确，将会大大降低合并财务报表数据的准确性和可靠性。因此，内部交易事项的抵消是合并财务报表编制过程中的最大痛点。另外，财政部尚未对单位编码进行统一规范，进一步加大了合并财务报表的编制难度。从目前看来，政府会计制度的实施仅能满足高校会计基础核算的需要，合并财务报表编制过程中遇到的难点亟待上级主管部门的进一步规范和管理。合并财务报表的编制将是短期内困扰高校会计人员的一大难题。（四）教育成本核算规范有缺失教育成本核算一直是高校会计工作的薄弱环节。纵贯高校会计制度的变迁轨迹，收付实现制始终占据着高校会计核算基础的主导地位，收付实现制下的支出要素虽然能够反映出教学、科研等活动的实际

15、资源耗费，但并不能体现出实际的教育成本，无法形成投入和产出的有效配比，会计核算基础的缺陷使得高校成本核算成为无源之水。随着政府会计准则制度的实施，权责发生制的全面引入，使高校开展教育成本核算具备了制度雏形。然而，由于我国高校教育成本核算一直处于行业管理缺位的状态，仅有2005年国家发改委制定的高等学校教育培养成本监审办法（试行）中对高校教育成本核算提出过总体要求，但并不具有可操作性的实施细则，新的政府会计准则制度也未对教育成本核算做出明确规范。当前，无论是在成本核算范围、成本核算周期还是成本核算方法等方面，理论界和实务界仍存在较大争议。由于缺乏统一规范和有效指导，现阶段各个高校在教育成本核算方

16、面仍然是各行其是,即使是同类高校所计算的相同专业的生均培养成本，其可比性也值得商榷。四.高校有效执行政府会计制度的解决策略政府会计制度已经进入实质执行阶段，纵贯高校会计制度的变迁轨迹，结合新形势新变化，针对高校在实际执行过程中面临的困境，笔者提出以下解决策略以供参考。（一）优化业务流程.简化会计核算，减轻会计核算工作量在符合政府会计准则制度规定的前提下，通过优化业务流程、简化会计核算，能够在很大程度上减轻会计核算的工作量。政府会计制度增设的一级会计科目中资产类科目居多，比如工程物资在途物品研发支出待摊费用等，这些新增科目中很多是从原制度中的相关科目中分离出来的，从本质上讲是对原有业务流程的进一步细化，并以权责发生制为基础重新确认和计量。这些新增科目在简化会计核算方面操作空间较大。例如，工程物资科目是从原制度的在建工程科目中分离而出，该科目用于核算为在建工程准备但尚未直