第A136讲_租赁负债的后续计量（2）使用权资产的后续计量租赁变更短期租赁和低价值资产租赁.docx

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1、第二节承租人会计处理二、后续计量2.租赁负债的重新计量（2）担保余值预计的应付金额发生变动在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租货期结束时的公允价值低于40OOO元，则甲公司需向乙公司支付40OoO元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40000元。在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设

2、在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30OOO元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额IOOOO元（40000-30000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动变动类型租赁负债的计算折现率用于确定租赁付款额的浮动利率的变动在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动

3、利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。租赁期开始日后发生下列情形的承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：行使续租选择权或终止租赁选择权行使购买选择权发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款

4、额。发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付家利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租、利率作为折现率。K额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含金内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款【归纳】租赁负债重新计量的情形承租人采用的折现率实质固定付款额发生变动折现率不变用于确定租赁付款额的浮动利率的变动采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动

5、折现率不变行使续租选择权或终止租赁选择权、行使购买选择权重新评估的结果发生变化采用剩余租赁期间的租赁内含利率或重估日承租人增量借款利率作为折现率担保余值预计的应付金额发生变动折现率不变（二）使用权资产的后续计量1 .计量基础在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。2 .使用权资产的折旧（1）计提折旧的起始日期承租人应当参照固定资产准则有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧；当月计提确有

6、困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。（2）折旧方法承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。（3）折旧年限承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租

7、赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。3 .使用权资产的减值在租赁期开始日后，承租人应当按照资产减值准则的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。（三）租赁变更的会计处理租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止

8、一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。1.租赁变更作为一项单独租赁处理租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：（1）该租赁变更通过增加一项或多项租货资产的使用权而扩大了租赁范围;（2）增加的对价与租货范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。【例题】承租人甲公司与出租人乙公司就2OOO平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用

9、。增加的租赁对价与新增3000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租赁给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。【分析】在本例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。原因在于，该租赁变更通过增加3000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季度末），甲公司确认与新增3OOO平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2000平方米办公场

10、所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。2.租赁变更未作为一项单独租赁处理（1）重新计量租赁负债在租赁变更生效日，承租人应当按照租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。【提示】在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率:无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。（2）调整使用权资产账面价值租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反

11、映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益（资产处置损益）。其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。【例题】2X11年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就5Ooo平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为1000万元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司的增量借款利率为6%。2X16年1月1日，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行如下变更：（1）自2X16年1月1日起，将原租赁场所缩减至2500平方米；（2）自2X16年至2X20年，每年的租赁付款，调整为600万元。承租人在租赁变更生效日即

12、2X16年1月1日的增量借款利率为5%。已知：（P/A,6乐10）=7.36；（P/A,6%,5）=4.2124；（P/A,5%,5）=4.3295。【分析】（1） 2X11年1月1日（租赁期开始日）租赁负债二1000（P/A,6%,10）=7360（万元）；使用权资产的初始确认金额:7360（万元）。租赁期开始日有关会计分录如下：借：使用权资产7360租赁负债一一未确认融资费用2640贷：租赁负债一一租赁付款额10000（2） 2X16年1月1日（租赁变更生效日）原使用权资产2X16年1月1日的账面价值=7360X5/10=3680（万元），缩减后的使用权资产账面价值=368050%=184

13、0（万元），使用权资产减少额=3680-1840=1840（万元）；原租赁负债2X16年1月1日的账面价值二1000（P/A,6%,5）=4212.4（万元），缩减后的租赁负债=4212.450%=2106.2（万元），租赁负债减少额=4212.4-2106.2=2106.2（万元）。租赁变更生效日，甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额266.2万元（2106.2-1840）作为利得计入当期损益。借：租赁负债租赁付款额（1000550%）2500贷：租赁负债未确认融资费用（2500-2106.2）393.8使用权资产1840资产处置损益

14、（2106.2-1840）266.2【板书】原账面价值缩减的账面价值缩减后的账面价值使用权资产7360X5/10=36803680X50%=18403680X50%=1840租赁负债1000(P/A,6%,5)=4212.44212.450%=2106.24212.4X50%=2106.2资产处置损益2106.2-1840=266.2重新计量租赁变更后租赁负债租赁变更后的租赁负债=60OX(P/A,5%,5)=2597.7(万元)甲公司将剩余租赁负债(2106.2万元)与变更后重新计量的租赁负债(2597.7万元)之间的差额491.5万元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额(

15、491.5万元)包括两部分：租赁付款额的增加额500万元(600X5-10005X50%),以及未确认融资费用的增加额8.5万元(500-491.5)。甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为：借：使用权资产(2597.7-2106.2)491.5租赁负债一未确认融资费用(500-491.5)8.5贷：租赁负债一一租赁付款额(6005-10005X50%)500【例题】2X11年1月1日承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为1000万元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。2X17年1月1日，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变。甲公司在租赁变更生效日即2X17年1月1日的增量借款利率为7%。己知：(P/A,7%,8)=5.9713；(P/A,6%,4)=3.4651。【分析】在租赁变更生效日即2义17年1月1日，租赁变更前的租赁负债=IOOOX(P/A,6%,4)=3465.10(万元)，租赁变更后的租赁负债=IoOOX(P/A,7%,8)=5971.30(