公立医院成本核算工作的思考与建议.docx

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1、公立医院成本核算工作的思考与建议作者：夏培勇摘要：公立医院成本核算规范作为国家级权威性指导文件，对成 本核算的原则、组织机构设置及职责、分类和方法、成本报表和成本分析等 内容进行规定，将对全面推动公立医院成本核算体系建设发挥重要指导作 用。本文以基层财务工作者的视角对该规范进行了深入解读，分析了实施中 的难点问题，结合自身实践对成本核算工作进行了思考并提出建议，旨在为 促进该规范的有序实施提供一些帮助，希望对该规范下公立医院的成本核 算工作实践与改革起到一定的推动作用。在医保支付改革大潮下，医院成本核算工作是构建医院经济运营精细 化管理体系的重要支柱之一。国家卫健委、中医药管理局近期印发了公立

2、 医院成本核算规范(国卫财务发(2021) 4号，以下简称成本规范)， 旨在规范公立医院成本核算工作，提升医院内部管理水平和运营效率，健全 现代医院管理制度建设，推进公立医院高质量发展。成本规范作为国家级 权威性指导文件，对成本核算的原则、组织机构设置及职责、分类和方法、 成本报表和成本分析等内容进行规定，将对全面推动公立医院成本核算体 系建设发挥重要指导作用。至此，医院运营管理、全面预算、内部控制、 成本核算精益管理四大法宝”全面出台，标志着公立医院从粗放式规模收 入增长模式向集约精细化、质量效益型增长新模式转变。作为广大医院财务工作者翘首以盼的成本规范，补齐了长期以来国 家统一成本核算办法

3、的制度缺位，该规范呈现出五大特点。（1）适用面广。 成本规范”照顾到不同地区、不同类型、不同级别的公立医院在成本基础管 理上存在的差异，从基本的核算层面进行了要求，其他类型的医院也可参照 执行。（2 ）工作线条精简。这次的成本规范其实质是成本核算的顶层设 计、，提纲挈领，故对科室成本核算特别是医疗服务项目及病种成本核算的 各种方法只做了轮廓性的描述。（3 ）涵盖内容广。包括科室成本、诊次、 床日、项目、病种、DRG六个成本对象，覆盖了医疗服务业务的全过程。（4）方法多样。成本规范提供了多种成本核算方法。其中，医疗服务项 目成本核算推荐了“三种方法，病种成本提供了三种模式。（5 ）灵活性强。 医

4、院可根据自身需要进行选择，繁简粗细均可。一、“成本规范”的实施难点1、核算周期“成本规范中规定原则上成本核算周期应当与会计核算周期保持一 致，但在第十章中又明确医院应当按照月度或年度编制报表，也可以按照 季度编制“。这一方面表明在政策上提倡成本核算应该按月度开展，但另一 方面也表明由于实践中最关键的项目成本核算仍旧处于探索阶段，开展仍 不广泛，按月度实施难度很大成本规范只能在二者之间取平衡。2、成本核算的范围根据政府会计准则制度等最新制度成本规范”将医院财务制度中 规定的七个扣除范围简化为三大主要方面，但面上仍缺乏操作性。只有在严 格划分成本核算范围的界限之后，才能真实、准确反映医院成本的全貌

5、，成 本核算工作才有开展的基础。例如各种罚款、赞助和捐赠支出根据医院财 务制度需要扣除成本规范没有明确规定，只是表述为不属于成本核算 对象的耗费，不计入成本核算对象的成本;又如事业单位成本核算基本 指引中规定为满足公共服务或产品定价需求开展的成本核算，应当在对 相关成本进行完整核算的基础上，按规定对成本范围予以调整，如按规定调 减不符合有关法律法规规定的费用、有财政资金补偿的费用等，基于此， 财政基本拨款经费是否在实务中应予扣除？如何扣除？这些仍须在具体实 施层面细化以具备可操作性。3、成本核算的口径医疗全成本口径有所扩大，增加了非同级财政拨款项目经费形成的各 项费用；医院全成本口径也有所增加

6、，除包含医疗全成本的各种耗费外，还 包括科教经费形成的各项费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位 补助费用、其他费用等各项费用，但捐赠收入形成的支出并未涉及。社会捐 赠渠道是国外医院最主要的筹资渠道之一，新冠肺炎疫情下大型综合性医 院此项费用可能会高达上千万元乃至更多，实务中不能予以忽视。4、项目成本核算”成本规范”中提出可以采用作业成本法、成本当量法、成本比例系数法 来计算。其中，成本当量法在2001年国家计委和卫生部颁布的医疗服务 项目成本分摊测算办法（试行）中对医疗服务项目成本测算方面就推荐使 用该方法。经过文献检索发现，该方法在长达二十年的时间里没有在全国任 何一家医院进行全部医

7、疗项目成本核算且无信息化的案例，因此该方法需 要重新审视并升级优化。值得注意的是成本规范”还提出医院可结合实际自行进行探索项目 成本核算方法。毋庸置疑，项目成本核算长期以来一直是医院成本核算工作 的堵点、难点和痛点。如何按照成本管理理论，推行适合医院特点、又行之 有效粗而不漏、细而不繁的项目成本核算方法在学术界仍有不同看法2, 因此成本规范”留下了新方法的开口，鼓励医院继续进行探索和实践，这也 是六个成本对象中唯一一个允许医院可以自由发挥，进行深入研究的核算 对象。5、病种成本核算病种成本核算采用了国际上较为常用的自上而下法（实质为科室成本 二级分摊法）、自下而上法（实质为项目叠加法）”和成本

8、收入比法但 成本规范并未将DlP成本核算纳入其中，DlP成本核算如何开展？6、成本报表成本规范要求医院定期形成成本报表和成本核算报告，明确了六大 类核算对象的18张基本报表，虽然较政府会计制度一行政事业单位会计 科目和报表的补充规定中有部分增加，但毫无疑问在这些报表在实际工作 远远不够，如其中涉及项目成本报表只有项目成本汇总表和明细表2张， 缺乏科室成本与项目成本数据校验表、项目成本收益表、医疗项目保本分析 表等报表。7、收入核算成本规范没有将与成本相对应的收入核算纳入。要实行全面、科学的 医院成本核算，首先必须以真实的收入、成本数据和资料为基础。例如，医 院在开展科室成本核算时并不仅仅是算科

9、室的成本消耗，也需要算科室的 收入，只有消耗没有收入，不能完整反映科室的经营成果，很多成本控制、 绩效评价的指标也无法计算，比如基于盈亏平衡点的本量利分析、项目&病 种盈余分析等等。二、做好医院成本核算工作的思考和建议1、加强解读培训并制定相关实施细则和指导手册公立医院成本核算的深入推进和有效实施，有赖于顶层制度建设的持 续跟进。成本规范”虽然已出台，但政府一方面需要加强对政策文件的解读 和培训，促进政策的落地和推行，另一方面由于“成本规范只是原则性的指 南，很多操作性的细节仍有待于明确和指导，如前述的成本核算的范围、口 径以及收入核算等方面，在国家层面仍须继续制定相关实施细则和全国公 立医院

10、成本核算指导手册来作为成本规范的配套文件，在具体实施层面 细化以具备可操作性，使医院成本核算结果更具公允性、成本数据更可比， 为各级政府部门制定相关卫生经济政策提供参考依据。2、项目成本核算需要新方法和新理念2.1 探索项目成本核算新方法管理会计是实践性很强的科学工具，其理论发展往往滞后于实践探索。 管理会计的发展取决于时代的变化与要求，反映了单位在不同经营环境下 对管理变革与创新的应对。基于运用于项目成本核算的管理会计方法仍有 争议成本规范提出医院可结合实际探索适当的计算方法。那么如何才 能算作一个好的项目成本核算方法？笔者认为应具备以下三点：一是理论性。核算方法在理论上站得住脚，不是为了核

11、算而核算，而 是能满足多种管理需求、有助于解决医院实际管理问题。二是实践性。核算方法形成系统化，能够有在大型综合医院实践的整 体信息化案例，使之落地而上升为一种成熟的管理工具。三是操作性。一方面，该方法便于财务人员理解和操作，核算过程具 有较强的透明性及一定的拓展性；另一方面，一个好方法从长期来看必定不 会仅有一个软件服务商能够运用该方法开发相关信息系统，而是有众多软 件服务商能够参与提供产品，适度良性竞争以提高和完善该方法的信息化 水平，给用户以良好的交付体验，从而使得该方法能够在行业内广泛持续得 到应用。目前，除了成本规范”中提及的3种方法，地方上也在探索一些新方 法如点数成本法、时间驱动

12、作业成本法、关键因素法等。其中，脱胎于成本 当量法的点数成本法最接近上述三个条件，而且该方法的特点之一是可以 将全国医疗服务价格项目规范（2012年版）中的技术难度和风险程 度运用在人力成本核算中以充分体现医务人员的劳务价值。在此基础上， 项目叠加法核算思路清晰，国内多数学者认可该方法作为病种成本核算方 法中的主流方法。但是，由于项目成本核算长期以来一直是瓶颈，对项目叠 加法的推广运用是巨大的挑战，点数成本法的出现和运用则为基于项目叠 加法的病种成本核算提供了一种新解决方案。建议在全国公立医院成本核 算指导手册纳入该方法，营造国家政策指导地方实践、地方实践为国家 政策制定提供依据”的良性互动局

13、面。2.2 组合各种方法的优点开展项目成本核算工作医院项目成本核算方法的确定除了受制于医院和科室成本管理要求外， 也取决于医疗服务项目的的类型，不同的类型医疗项目应用不同的核算方 法与之相适应。换而言之，鉴于项目成本核算的复杂性，在实践中可以取各 种核算方法之长进行组合运用。(1 )手术项目特别是大型手术因其技术复杂，过程漫长，参与人员和 使用设备材料众多，成本数额较大的特点决定了其采用按实计算的品种法” 来核算成本是一种明智的选择，如分项点数成本法、时间驱动作业成本法、 关键因素法等。(2)医技科室(如放射、B超等)由于业务分工比较明确、作业之间 员工相对固定，故适用于基于作业的分项点数成本

14、法、作业成本法和时间驱 动作业成本法等。(3 )在一些科室，如检验科由于其提供的服务项目品种繁多，各类检 验项目与相应的试剂材料对应关系复杂，在计算成本时如果仍按医疗项目 的品种核算成本，则成本核算的工作将极其繁重。而检验科的绝大多数项目 收入和成本呈正比例关系，即项目定价在价格与成本的比价关系上：价格/ 成本1 ,故采用分类法并结合比例成本系数法，可使得核算结果相对合理 的基础上核算工作变得更简单。3、对成本报表予以丰富和扩展成本规范中的报表只是成本核算的最低要求，实务中各地区和医疗 机构应根据自身情况予以丰富和扩展，例如项目成本报表可参考北京市制 定北京市医疗项目成本核算管理办法（2014

15、年版）中的26张报表补 充设计应用等。4、参照病种成本核算方法开展DlP成本核算不同付费方式下，从本质上讲无论是单病种成本核算还是DRG成本 核算与DIP成本核算，数据源均来自病案首页，关键字段均为主要诊断、 手术操作及治疗方式，不同的只是其分组原理不一样，但其成本核算的内涵 及方法是一样的。从这个角度看成本规范中DRG成本核算的方法参照 了病种成本核算方法，那么DIP成本核算亦然。5、加强成本核算离不开成本核算三要素，即“算法+数据+算力”5.1 算法。公立医院需要运用各种先进的、符合医院特点的管理会计 方法来进行成本核算工作。医院的一些费用（特别是人力成本）在成本（如 项目成本）之间的实际

16、耗用关系是非常困难去精准确定的，只能采用在一定 的假设基础上，运用一定先进合理的管理会计方法如作业成本法、点数成本 法等方法去分配这些成本费用，通过这些方法核算出的成本数据虽不能保 证十分精确，但也在一定程度上清晰了成本的形成过程。5.2 数据。数据是实现管理会计方法贯通的重要一环，如果数据不够 精细、数量不够多、维度不全面，都将严重限制算法的应用5。典型的例 子就是作业成本法，该算法对数据的获取本身就很难或者成本很高，这极大 限制了作业成本法的应用实践推广。成本核算工作最大的难题并不是不知 道怎么算，而是没有数据记录或者数据过于粗放，多数医疗机构核算工作基 本处于巧妇难为无米之炊的状态。因此，医院要真正做好项目成本核算工 作，必须