第A117讲_涉及多项非货币性资产交换的会计处理.docx

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1、第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理（一）以公允价值为基础计量的会计处理涉及换入多项资产或换出多项资产的非货币性资产交换符合以公允价值为基础计量的，通常可以分为以下 情形：1.以换出资产的公允价值为基础计量（I）换入资产的初始计量金额对于同时换入的多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可 靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资 产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允 价值后的净额进行分摊，分摊至各项换入资产，

2、以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初 始计量。【提示】需要说明的是，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由金融工具确认和计量准则规范的金融 资产，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时, 应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。【板书】人的非金融资产入账价值总额支付的公允价值;换出资产公允价值总额忸胖的的公允价值-换入金融资产的公允价值【举例】甲公司乙公司CDB金融资产E某项换入的非金融资产的入账价值二换入的非金融资产入账价值总额该项接入的聿金融资产的公先价值一入的聿金Si资产的公允价值总落+计入该项换入的非金融

3、资产的应支付的相关税费换入金融资产的入账价值：按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理（2）换出资产终止确认时 损益的确认对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终 止确认时计入当期损益。【例题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。经协商，甲公司和乙公司于2X20年1月25日签订资产 交换合同，当日生效。合同约定：甲公司用于交换的资产包括：一间生产用厂房，公允价值为IlOo万元；一幢自购入时就全部用于经营出 租的公寓楼，公允价值为3 900万元；一项对丙公司的股票投资，甲公司将该投资作为交易性金融资产核算。 该股票投资在2义20年1月25日

4、的公允价值为300万元，账面价值为250万元。由于该股票有较好的前景，按 合同约定甲公司向乙公司支付补价100万元。乙公司用于交换的资产包括：一块土地的使用权，公允价值为2 400万元；经营过程中使用的100辆货车, 公允价值为3 OOO万元。双方于2X20年2月1日完成了资产交换手续。交换当日：甲公司的厂房的账面价值为1 200万元（其中账面原价为1 500万元，己计提折旧300万元），作为采用 成本模式计量的投资性房地产的公寓楼的账面价值为3 600万元（其中账面原价为4 200万元，已计提折旧600 万元）。乙公司的土地使用权的账面价值为2 100万元（其中成本2 200万元，累计摊销额

5、为100万元），100辆 货车的账面价值为3 200万元（其中账面原价为4 000万元，已计提折旧800万元）。甲公司开具两张增值税专用发票，分别注明厂房的计税价格IlOO万元、增值税额99万元；公寓楼的计税 价格3 900万元、增值税额351万元。乙公司开具两张增值税专用发票，分别注明土地使用权的计税价格2 400 万元、增值税额216万元；100辆货车的计税价格3 000万元、增值税额390万元。甲公司以银行存款向乙公 司支付增值税差额156万元。交易过程中，甲公司用银行存款支付了土地使用权的契税及过户费用50万元，乙公司用银行存款分别支付 了厂房和公寓楼的契税及过户费用30万元和100万

6、元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，上述资产交换后的用途不发生改变。不考虑其他 税费。【板书】对于涉及多项资产的非货币性资产交换，最好先将有关资料列表，如下表所示：甲公司乙公司厂房公寓楼金融资产土地使用权货车公允价值1 1003 9003002 4003 000账面价值1 2003 6002502 1003 200增值税额99351216390补价支付补价100税差支付税差156【分析】本例中，涉及收付货币性资产，应当计算货币性资产占整个资产交换的比例。补价100万元占整 个资产交换金额5 400万元的比例为1.85%25%,属于非货币性资产交换。本例中用于交换的厂房是通过在

7、厂房使用寿命内与其他资产协同生产产品并对外销售而产生现金流量，公 寓楼是通过经营出租并定期收取租金而产生稳定均衡的现金流量，土地使用权是通过在其上建造房屋后与房屋 共同产生现金流量，货车是通过使用或提供服务而产生独立的现金流量，各项资产的未来现金流量在风险、时 间和金额方面均明显不同，因而交换具有商业实质。同时，各项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值为基础计量的条件。假设均没有确凿证据 表明换入资产的公允价值更加可靠，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础确定各项换入资产的成本, 并确认各项换出资产产生的损益。另外，甲公司和乙公司用于交换的非货币性资产中包含交易性金融资产，属

8、于由金融工具确认和计量准则规范的金融资产。甲公司和乙公司应按照金融工具相关准则的规定分别对换出和 换入的交易性金融资产进行会计处理。甲公司的会计处理如下：（1）确定各项换入资产的初始计量金额。换入资产的入账价值总额=（1 100+3 900+300） +100=5 400 （万元）；换入无形资产（土地使用权）的入账价值2 400=5 4005400+50=2 450 （万元）：换入固定资产（货车）的入账价值3 OOO=5 40054g0=3 000 （万元）o（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。换出的固定资产（厂房）终止确认的相关损益=1 100-1 200=-100 （万元）；换出的投

9、资性房地产终止确认的相关损益=3 900-3 600=300 （万元）；换出的交易性金融资产终止确认的相关损益=300-250=50 1万元）、（3）甲公司的账务处理如下：终止确认换出的厂房，转入固定资产清理。借：固定资产清理1 200累计折旧一一厂房300贷：固定资产厂房1 500终止确认换出的投资性房地产，结转其他业务成本。借：其他业务成本3 600投资性房地产累计折旧600贷：投资性房地产4 200确认换入的土地使用权和货车，同时确认换出资产相关损益。借:无形资产一一土地使用权2 450固定资产货车3 000应交税费一一应交增值税（进项税额）606资产处置损益100贷：固定资产清理1 2

10、00其他业务收入3 900应交税费应交增值税（销项税额）450银行存款（100+156+50） 306交易性金融资产250投资收益50乙公司的会计处理如下：（1）确定各项换入资产的初始计量金额。换入非金融资产的入账价值总额=（2 400+3 000） -100-300=5 000 （万元）。换入固定资产（厂房）的入账价值1 IOO=5 000s100+30=l 130 （Tjtg）;换入投资性房地产的入账价值3 900=5 00051000+100=4 000 （万元）；换入交易性金融资产的入账价值二300 （万元）。（2）确定各项换出资产终止确认的相关损益。换出无形资产（土地使用权）终止确认

11、的相关损益=2 400-2 100=300 （万元）；换出固定资产（货车）终止确认的相关损益=3 000-3 200=-200 （万元）。（3）乙公司的账务处理如下：终止确认换出的100辆货车，转入固定资产清理。借：固定资产清理3 200累计折旧一一货车800贷：固定资产货车4 000确认换入的厂房、公寓楼以及交易性金融资产，同时确认换出资产相关损益。借：固定资产一一厂房1130投资性房地产4000应交税费应交增值税（进项税额）450交易性金融资产300银行存款（IOO+156-130）126累计摊销100贷：固定资产清理3200无形资产一一土地使用权2200应交税费一一应交增值税（销项税额）

12、606资产处置损益（300-200） 1002.以换入资产的公允价值为基础计量（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的 初始计量金额。某项换入资产的入账价值二该项换入资产的公允价值+计入该项换入资产的应支付的相关税费换入的金融资产的入账价值：按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。（2）对于同时换出的多项资产，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能 够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的， 减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资

13、产，分摊额与各项换出资产账面价值 之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。【提示】需要说明的是，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由金融工具确认和计量准则规范的金融资产，该 金融资产应当按照金融工具相关准则的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会 计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值 总额中扣除。【板书】换出的非金产公允价值的分摊总额-支付未晰的公允价值=换入资产公允价值总额+收到*晰的公允价值终止确认的金融资产公允价值【举例】甲公司乙公司CDB金融资产E某项换出的非金融资产公允价值的分摊额二换

14、出的非金融资产公允价值的分摊总额该项出的李金融实声的公允价值Y一出的车全4i资产的公允价值总回ZX某项换出的非金融资产终止确认时计入当期损益的金额二该项换出的非金融资产公允价值的分摊额-该项换出的非金融资产的账面价值-应支付的与该项换出的非金融资产相关的税费换出的金融资产：按照金融工具相关准则的规定进行会计处理（二）以账面价值为基础计量的情况对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产，或者同时换入和 换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。L换入资产的初始计量金额对于换入的多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资

15、产的公允价值不能够可靠计 量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉 及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税 费，作为各项换入资产的初始计量金额。【板书】换入资产入账价值总额,支付介的账面价值二换出资产账面价值总额-收到*M介的公允价值某项换入资产的入账价值人资产的公兄价值=换入资产入账价值总额X接入资产的公允价值总88+计入该项换入资产的应支付的相关税费2.换出的资产终止确认时不确认损益对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。【归纳】涉及多项非货币性资产交换的会计处理计量基础会计处理（一）