第A105讲_关于合同成本1.docx

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1、第一节收入三、关于合同成本（一）合同履约成本企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关章节进行会计处理；不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产（“合同履约成本”科目）：（I）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。（3）该成本预期能够收回。其中，与合同直接相关的成本包括：直接人工；直接材料；制造费用或类似费用；明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。与合同直接相关的成本具体内容直接人工例如

2、，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等直接材料例如，履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等制造费用或类似费用例如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等【提示】企业应当在下列支

3、出发生时，将其计入当期损益：管理费用，除非这些费用明确由客户承担。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。无法也尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出.【教材例1676】甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进

4、行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。【分析】本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中：（1）购买硬件和软件的成本应当分别按照定固定资产和无形资产进行会计处理；（2）设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相差，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源,如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回,则甲公司应当将这些成本确认为一项资产（合同履约成本）。（3）甲公司向两名负责

5、该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。【提示】资本化支出费用化支出（1）硬件固定资产（2）软件无形资产（3）设计服务成本一一合同履约成本（4）信息中心的测试成本一一合同履约成本负责该项目的员工工资费用一一当期损益【例题】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等。【分析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚

6、取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。【板书】与客房服务相关的资产折旧和摊销（I）若满足收入准则规定的资本化条件，则：借：合同履约成本贷：累计折旧累计摊销（2）在收入确认时对合同履约成本进行摊销借：主营业务成本贷：合同履约成本此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如行政管理部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用

7、，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。【板书】借：管理费用销售费用贷：累计折旧【提示】资本化支出费用化支出与酒店经营相关的：（1）固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）一一合同履约成本（2）无形资产摊销（如酒店土地使用权等）合同履约成本（3）餐饮、商品材料等成本一一合同履约成本（1）行政管理部门相关的资产折旧等费用管理费用（2）销售部门相关的资产折旧等费用销售费用【例题】甲公司是一家拥有相关资质的建筑工程公司。2X18年1月，甲公司与其客户乙公司签订了一项总金额为58OOO万元的固定造价合同（含工程质保金3000万元），该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理

8、，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次。工程于2X18年2月开工，预计2X21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为55000万元。到2X19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为60000万元。2X20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为61OOO万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如下表所示。单位：万元项目2X18年2X19年2X20年2X21年2X22年年末累计实际发生成本15400300004880061000年末预计完成

9、合同尚需发生成本396003000012200一一本期结算合同价款174001960018000一3000木期实际收到价款1700019000190003000按照合同约定，工程质保金3OoO万元需等到乙公司于2X22年底质保期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。假定工程建造期间各年实际发生的合同成本均为原材料及应付职工薪酬，其中原材料占当年实际发生的合同成本70%,应付职工薪酬占当年实际发生的合同成本30%o2义22年底该工程质保期结束，未发生重大质量问题。【答案】（答案金额单位以万元表示）1.2X18年账务处理如下：（1）实际发生合同成本借：合同

10、履约成本15400贷：原材料10780应付职工薪酬4620【提示】“合同履约成本”科目，核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。企业发生上述合同履约成本时，借记“合同履约成本”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记“合同履约成本”科目。（2）确认计量当年的收入并结转成本合同的履约进度二1540055000=28%确认的合同收入=58000X28%=16240（万元）确认的营业成本=5500

11、0X28%=15400（万元）借：合同结算一收入结转16240贷：主营业务收入16240借：主营业务成本15400贷：合同履约成本15400【提示】通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款;对于其己收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债.由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目，以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算一一价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置”合同结算一一收入结转”科目反映按

12、履约进度结转的收入金额。（3）结算合同价款借：应收账款17400贷：合同结算一一价款结算17400（4）实际收到合同价款借：银行存款17000贷：应收账款170002X18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方1160万元（17400T6240）,表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为1160万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在219年内完成,因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。【提示】资产负债表日“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同

13、负债”或“其他非流动负债”项目。2. 2X19年的账务处理如下：（1）实际发生合同成本借：合同履约成本（30000-15400）14600贷：原材料10220应付职工薪酬4380（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失合同的履约进度=3000060000=50%确认的合同收入=58OOOX50%-16240=12760（万元）确认的营业成本=6000050%-15400=14600（万元）借：合同结算一一收入结转12760贷：主营业务收入12760借：主营业务成本14600贷：合同履约成本14600借：主营业务成本1000贷：预计负债IOoo合同预计损失二（30000+300

14、00-58000）（1-50%）=1000（万元）在2X19年底，由于该合同预计总成本（60OOo万元）大于合同总收入（58OoO万元），预计发生损失总额为2OOO万元，由于其中I000万元（2000X50%）已经反映在损益中，因此应将剩余的、未完成工程将发生的预计损失IoOO万元确认为当期损失。根据企业会计准则第13号一一或有事项的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，未完成工程将发生的预计损失1000万元应当确认为预计负债。【提示】除己经通过收入、成本确认的部分外，剩余的、未完成工程将发生的预计损失确认为主营业务成本,同

15、时贷记“预计负债”科目；转回预计损失作相反的会计分录。（3）结算合同价款借：应收账款19600贷：合同结算一一价款结算19600（4）实际收到合同价款借：银行存款19000贷：应收账款190002X19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方8OOO万元（1160+19600-12760）,表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为8OOO万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2X20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。3. 2X20年的账务处理如下：（1）实际发生的合同成本借：合同履约成本（48800-30000）18800贷：原材料13160应付职工薪酬5640（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失合同的履约进度;4880061000=80%确认的合同收入=58000X80%-16240-12760=17400（万元）确认的营业成本;61000X80%-15400-146