第90讲_金融资产转移的会计处理.docx

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1、第五节金融资产转移三、金融资产转移的会计处理（3种情形）（一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理对于满足终止确认条件的金融资产转移，企业应当按照被转移的金融资产是金融资产的整体还是金融资产的一部分，分别按照以下方式进行会计处理：1 .金融资产整体转移的会计处理金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。【提示】对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他

2、综合收益的金融资产（债务工具投资）整体转移满足终止确认条件的，企业在计量该项转移形成的损益时，应当将原计入其他综合收益的公允价值变动累计利得或损失转出，但不适用于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。【教材例14-24】2X17年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为311万元人民币，2X16年12月31日该债券公允价值为310万元人民币。该债券于2X16年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成木）为300万元人民币。【分析】本例中，假设甲公司和丙公司在出

3、售协议中约定，出售后该公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担，甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日（即2X16年12月31日）该债券的公允价值为310万元人民币，而且该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元人民币。其次，应确定已计入其他综合收益的公允价值累计变动额。2X16年12月31日甲公司计入其他综合收益的利得为10万元（310-300）人民币。最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算

4、公式计算，出售该债券形成的收益为11万元（311-310+10）（包含因终止确认而从其他综合收益中转出至当期损益的10万元）。甲公司出售该公司债券业务应作如下账务处理：借：银行存款3110000贷：其他债权投资3100000投资收益10000同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：借：其他综合收益一一公允价值变动100000贷：投资收益1000002 .金融资产部分转移的会计处理企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自

5、的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：（1）终止确认部分在终止确认日的账面价值；（2）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及部分转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。【举例】假定某项其他债权投资在终止确认日的整体账面价值1200万元；累计其他综合收益贷方余额为200万元。整体公允价值为1300万元，其中转让部分的公允价值为910万元。终止确认部分的账面价值=1200X910/1300=840（万元）终止确认部分其他综合收益=200X910/1300=140（万元）终止确认

6、部分的转让损益=（910-840）+140=210（万元）（二）继续确认被转移金融资产的会计处理企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出。1 .企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债；该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。2 .在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。【板书】应收账款保理甲公司应收10万元）附追索权（1）转让时（简化处理）借：银行存款900财务费用100贷：短

7、期借款1OOO信用期结束时，如果乙公司按期向银行支付货款，则：借：短期借款1OoO贷：应收账款1OOO信用期结束时，如果乙公司未向银行支付货款，则：借：短期借款1OoO贷：银行存款1OoO（三）继续涉入被转移金融资产的会计处理1 .继续涉入被转移金融资产的会计处理原则（I）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上儿乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产（继续涉入资产），并相应确认相关负债（继续涉入负债）。（2）企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用，2 .继续涉入被

8、转移金融资产的会计处理（1）通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入转移金融资产企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移资产,同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。这里的担保金额，是指企业所收到的对价中，将可能被要求偿还的最高金额。担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用。【板书】继续涉入资产;金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者继续涉入负债二财务担保金额+财务担保合同的公允价值【教材例1426甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元

9、、年利率为10%.贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1OOO万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。【分析】在本例中，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力，导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。由于转移日该笔贷款的

10、账面价值为1000万元，提供的担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款。由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认相关负债金额为400万元（300+100）。因此，转移日甲银行应作以下账务处理：借：存放中央银行款项9900000继续涉入资产3000000贷款处置损益1100000贷：贷款10000000继续涉入负债4000000或：借：存放中央银行款项(990-100)890贷款处置损益110贷：贷款1000借：存放中央银行款项100继续涉入资产300贷：继续涉入负债400【例题多选题】（本题参考财政部企业会计准则讲解例题编写）2X20年1月1日，甲公司和乙银行签

11、订保理协议，将一项应收账款IOOOO万元转让给乙银行，转让价格为9000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供担保。出售之后，甲公司不再保留对该应收账款的管理服务权。根据甲公司以往的经验，预计该类应收账款的信用损失率为5乐假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了乙银行，为该应收账款提供担保的公允价值为10万元。截止2X20年1月1日，甲公司未就该项应收账款计提坏账准备。假定该项应收账款没有市场，且乙银行没有出售被转移资产的实际能力，甲公司保留了对该组应收账款的控制。不考虑其他因素，下列有关甲公司2X20年1月1日转让该项应收账款的会计处理中，说法正确的有（）OA.确认继续涉

12、入资产金额300万元B.终止确认应收账款10000万元C.确认金融资产转移损益1000万元D.确认继续涉入负债金额310万元【答案】ABD【解析】财务担保金额GO0003%=300（万元），按照资产账面价值和财务担保金额孰低的原则，确认继续涉入资产300万元，按照财务担保金额300+财务担保合同的公允价值10=310（万元），确认继续涉入负债。确认的金融资产转移损益=（9000-10）-10OOO=-I010（万元）【参考】借：银行存款8990投资收益1010贷：应收账款10000借：银行存款10继续涉入资产300贷：继续涉入负债310（2）对金融资产的继续涉入仅限于金触资产一部分对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；不再确认部分所收到的对价。如果涉及转移的金融资产为根据金融工具确认和计量准则分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的（债务工具投资），不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。